IPTPB1/415-716/13-2/AG - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, wartości kapitału zapasowego stanowiącego nadwyżkę ponad wartość obejmowanych udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartości kapitału zapasowego stanowiącego nadwyżkę ponad wartość obejmowanych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, została zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem.... stycznia 2013 r. Rok obrachunkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotowa Spółka powstała wskutek przekształcenia działalności gospodarczej jednoosobowego przedsiębiorcy prowadzonej przez Wnioskodawczynię, która prowadziła działalność gospodarczą w tej formie od dnia... kwietnia 1994 r.

Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało dokonane stosownie do art. 584¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej: k.s.h.

Wartość bilansowa netto majątku przedsiębiorstwa przekształcanego (aktywów netto) wynosiła 1.938.745,12 zł i została ustalona jako różnica wartości aktywów (majątku) a wartością zobowiązań.

W akcie założycielskim Spółki, sporządzonym dnia... grudnia 2012 r. zapisano, iż Wnioskodawczyni, na podstawie art. 584¹ #61485; 583^1#179; k.s.h. zawiązuje Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy H..... prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Zakład......". W § 6 aktu założycielskiego Spółki wskazano, że kapitał zakładowy Spółki wynosić będzie 500.000 zł (pięćset tysięcy zł). Kapitał zakładowy dzieli się na 10.000 udziałów o wartość: nominalnej po 50 zł. Wszystkie udziały objęła Wnioskodawczyni jako jedyny wspólnik tej Spółki w zamian za majątek przekształconego przedsiębiorcy Zakładu....

Na dzień 31 grudnia 2012 r., w bilansie zamknięcia sporządzonym dla Zakładu....., w pozycji pasywów uwidoczniony był kapitał własny Wnioskodawczyni w kwocie 1.998.125,25 zł. Natomiast w bilansie otwarcia sporządzonym dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment jej powstania wykazano, zgodnie z planem przekształcenia i aktem założycielskim Spółki, kapitał podstawowy w kwocie 500.000 zł, natomiast pozostałą równowartość kapitału własnego przedsiębiorcy przekształcanego w kwocie 1.498.125,25 zł zaewidencjonowano (przeznaczono) na kapitał zapasowy Spółki.

Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., w spółkę osobową handlową, tj. w spółkę jawną lub w spółką komandytową. Przedmiotowy przepis wskazuje, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W spółce osobowej byłoby najprawdopodobniej trzech wspólników. Jednym ze wspólników byłaby Wnioskodawczyni. Pozostali wspólnicy, to osoby fizyczne, które w trakcie 2013 r. nabyły od Wnioskodawczyni część udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Równowartość kwoty 1.498.125,25 zł, stanowiąca wartość części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni przekształconego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ujęta na koncie kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie wartość wkładu Wnioskodawczyni w spółce osobowej, powstałej z przekształcenia z ww. Spółki kapitałowej. Kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z jej kapitałem podstawowym - na moment przekształcenia "zostanie przeniesiony" do majątku spółki osobowej i uwidoczniony w księgach spółki osobowej jako kapitał podstawowy (właścicielski) Wnioskodawczyni. W konsekwencji wartość wkładów w spółce osobowej będzie większa w stosunku do aktualnej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z jej kapitałem podstawowym na moment przekształcenia "zostanie przeniesiony" do majątku spółki osobowej i uwidoczniony w księgach spółki osobowej, jako kapitał podstawowy (właścicielski) Wnioskodawczyni. W konsekwencji wartość wkładów w spółce osobowej będzie większa w stosunku do aktualnej wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej kolejności Wnioskodawczyni planuje wystąpienie ze spółki osobowej.

Na moment wystąpienia ze spółki osobowej Wnioskodawczyni nie otrzyma zwrotu wkładu w kwocie 500.000 zł ujętego na kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni chciałaby otrzymać zwrot środków pieniężnych będących częścią kapitału własnego stanowiącego równowartość kapitału zapasowego w kwocie 1.498.125,25 zł, uwidocznionej w bilansie otwarcia sporządzonym na moment utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, na kapitale zapasowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością najprawdopodobniej nie będzie zgromadzonych zysków z działalności tej Spółki w 2013 r. Gdyby jednak zyski takie się pojawiły to nie będą one podlegały jakiejkolwiek "wypłacie" przez Wspólników na moment przekształcenia w spółkę osobową.

W przypadku wystąpienia ze spółki osobowej Wnioskodawczyni chce otrzymać zwrot kwoty 1.498.125,25 zł, która to kwota odpowiada wartości części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni przekształconego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ujętej na koncie kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie na kapitale podstawowym w Spółce osobowej. Kwota ta nie pochodzi (nie jest równowartością) ani z zysków wygenerowanych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ani też z ewentualnych zysków wygenerowanych w spółce osobowej. Przedmiotowa kwota nie będzie przewyższała również wartości wkładu (kapitału) udziałowego Wnioskodawczyni w spółce osobowej.

Po wystąpieniu Wnioskodawczyni ze spółki osobowej, spółka osobowa nadal będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w momencie przekształcenia Spółki, ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową handlową, po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty kapitału zapasowego zaewidencjonowanej w bilansie otwarcia Spółki sporządzonym na moment jej utworzenia.

2. Czy wypłata Wnioskodawczyni (tu: wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej handlowej) kwoty stanowiącej równowartość kapitału zapasowego, zaewidencjonowanego w bilansie otwarcia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzonym na moment jej utworzenia, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wskazuje, że źródłami przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

U osób fizycznych do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8.

Stosownie do art. 41 ust. 8 tej ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast art. 5a pkt 26 tej ustawy wskazuje, że ilekroć mowa jest o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W przypadku spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są zatem wspólnicy tych spółek, a nie spółka. W przypadku kiedy wspólnikami spółki osobowej są osoby fizyczne, w stosunku do wspólników zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to na wspólnikach ciąży odpowiedzialność za indywidualne zobowiązania podatkowe.

Wnioskodawczyni będąc w przyszłości wspólnikiem w spółce osobowej handlowej ponosić będzie odpowiedzialność za ewentualnie powstałe zobowiązania w związku z przekształceniem formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności, w tym za ewentualne niepobranie podatku. Stosownie bowiem do art. 107 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Wnioskodawczyni jako przyszły wspólnik spółki osobowej może zostać pociągnięta do odpowiedzialności również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników.

Mając za podstawę wskazane uregulowania prawne, Wnioskodawczyni zauważa, że obecnie organy podatkowe powszechnie prezentują niekorzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstaje obowiązek zapłaty podatku od każdego rodzaju zysku niewypłaconego ze spółki kapitałowej w formie dywidendy. W ocenie organów podatkowych opodatkowaniu powinny podlegać nie tylko zyski na bieżąco wypłacane w postaci dywidendy, ale również zyski z lat ubiegłych niepodzielone między wspólników spółki kapitałowej, jak i zyski gromadzone w jej kapitałach własnych jako kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym wskazane powyżej uregulowania prawne nie mogą mieć zastosowania. Na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową handlową, której jednym ze wspólników będzie również Wnioskodawczyni, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty zaewidencjonowanej (uwidocznionej) w pozycji kapitału zapasowego, wykazanej w bilansie otwarcia Spółki, sporządzonym na moment jej powstania.

Za powyższym przemawia to, że kapitał zapasowy uwidoczniony (zaewidencjonowany) w bilansie otwarcia Spółki sporządzonym na moment jej utworzenia nie stanowi równowartości jakichkolwiek "niepodzielonych zysków", osiągniętych (wygenerowanych) w tej Spółce. Spółka rozpoczęła swoją działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością formalnie z dniem rejestracji w KRS, tj. z dniem... stycznia 2013 r. i z uwagi, iż jej pierwszy rok obrachunkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, na dzień złożenia wniosku jeszcze trwa, Spółka nie dysponuje jeszcze żadnymi kwotami zysków do podziału, które przysługiwałyby jej wspólnikom.

Ponadto na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, na kapitale zapasowym najprawdopodobniej nie będzie zgromadzonych zysków z działalności tej Spółki w 2013 r. Gdyby jednak zyski takie się pojawiły to nie będą one podlegały jakiejkolwiek "wypłacie" przez Wspólników na moment przekształcenia w spółkę osobową.

Jak wskazano, kapitał zapasowy Spółki powstał w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, tj. jednoosobowego przedsiębiorcy H....., działającej pod nazwą Zakład.... Majątek przekształcanego przedsiębiorstwa został wyceniony na kwotę 1.938.745,12 zł.

Na dzień 31 grudnia 2012 r. w bilansie sporządzonym dla ww. Zakładu, w pozycji pasywów uwidoczniony był kapitał własny Wnioskodawczyni w kwocie 1.998.125,25 zł. Wolą wspólnika Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawczyni) było przeznaczenie na kapitał podstawowy tej Spółki jedynie kwoty 500.000 zł, która to kwota i tak zdecydowanie przekraczała kwotę minimalnego kapitału wymaganego do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostała kwota kapitału będąca równowartością uwidocznionego w aktywach Spółki majątku w kwocie 1.498.125,25 zł została zaewidencjonowana w kapitale zapasowym tej Spółki. Zatem, zarówno kwota kapitału zapasowego Spółki, analogicznie jak kwota kapitału podstawowego, stanowi jedynie wartościowy odpowiednik części składników majątku, które do tej Spółki trafiły w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa jednoosobowego Wnioskodawczyni.

Ponadto dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego istotna jest także okoliczność, że przed przekształceniem jednoosobowego przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni w spółkę kapitałową, Wnioskodawczyni, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zapłaciła już podatek dochodowy od całości dochodów osiągniętych w ramach tej działalności.

Z kolei opodatkowane dochody (zyski) pochodzące z działalności Wnioskodawczyni były źródłem finansowania majątku zgromadzonego w przedsiębiorstwie działającym od około 18 lat pod nazwą Zakład......., które to przedsiębiorstwo stało się podstawą (bazą) do utworzenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przepisy prawa handlowego dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 584^{1 §} 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Dopuszczają również, na mocy art. 551 § 1 k.s.h., możliwość przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową handlową. Zarówno, przy pierwszym, jak i przy drugim przekształceniu, przepisy prawa podatkowego przewidują tzw. sukcesję praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Natomiast w myśl § 2 pkt 1 lit. b tegoż artykułu, przepisy w zakresie następstwa prawnego stosuje się również do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową handlową nie może mieć zastosowania zarówno przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jak również inne pozostałe przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w momencie przekształcenia Spółki, ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową handlową - po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty kapitału zapasowego zaewidencjonowanego w bilansie otwarcia Spółki sporządzonym na moment jej utworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Według art. 551 § 5 ww. ustawy, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Stosownie do art. 553 § 1 powyższej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Według art. 553 § 2 tej ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przepis art. 553 § 3 ww. ustawy stanowi, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, do przekształcenia spółki wymaga się sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta.

Według art. 558 § 1 tej ustawy, plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

W myśl art. 559 § 1 ww. ustawy, plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

W myśl art. 584² § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Przepis art. 584² § 2 ww. ustawy stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Według art. 584² § 3 wymienionej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki.

W świetle powyższych przepisów, przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową oraz przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek przedsiębiorcy oraz majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku przekształcanego przedsiębiorcy lub spółki zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek przedsiębiorcy lub spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Powyższe przepisy wskazują zatem, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) należy zauważyć, że skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie " kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że z dniem 2 stycznia 2013 r. przekształciła jednoosobową działalność gospodarczą w Spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Wartość bilansowa netto majątku przedsiębiorstwa przekształcanego (aktywów netto) wynosiła 1.938.745,12 zł. Przy czym, zgodnie z aktem założycielskim Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy tej Spółki wynosił 500.000 zł i dzielił się na 10.000 udziałów o wartości nominalnej po 50 zł. Wszystkie udziały objęła Wnioskodawczyni jako jedyny wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast pozostała równowartość kapitału własnego Wnioskodawczyni w kwocie 1.498.125,25 zł ujęta został (przeznaczona) na koncie kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W 2013 r. część udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabyły osoby trzecie. Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową handlową, tj. w spółkę jawną lub w spółką komandytową. W związku z powyższym, kapitał zapasowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z jej kapitałem podstawowym w momencie przekształcenia "zostanie przeniesiony" do majątku spółki osobowej i uwidoczniony w księgach spółki osobowej. Równowartość kwoty 1.498.125,25 zł, stanowiąca wartość części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni przekształconego w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ujęta na koncie kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie wartość wkładu Wnioskodawczyni w spółce osobowej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nadwyżka wartości własnych środków Wnioskodawczyni - odpowiadających wartości części przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, przekształconego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ujęta w bilansie otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitale zapasowym - nad nominalną wartością wydanych udziałów, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której jest udziałowcem) w spółkę jawną - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada nadwyżce ponad wartość obejmowanych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., ul......,...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.