IPTPB1/415-708/12-4/MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-708/12-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W dniu 22 lutego 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 20 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, której podstawową działalnością jest praca na etacie. Jednocześnie posiada Ona dwa mieszkania zakupione na rynku wtórnym w latach 2010 - 2012 z zamiarem wynajmu. Ww. mieszkania są obecnie wynajmowane przez Wnioskodawczynię. Przychody z najmu rozlicza w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%. Wnioskodawczyni nie prowadzi zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada biura i nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla najemców. W przyszłości Wnioskodawczyni rozważa zakup kolejnych mieszkań na wynajem, nie może jednak wykluczyć sprzedaży jednego z już posiadanych mieszkań.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i Jej zdaniem przychody te kwalifikują się do źródła przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowią natomiast przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po ewentualnym zakupie kolejnego lub kolejnych mieszkań z zamiarem ich wynajmu przychody uzyskiwane z tego tytułu będą klasyfikowane do źródła przychodów z najmu i w konsekwencji przychody (dochody) z najmu będą mogły być nadal opodatkowane ryczałtem 8,5% lub na zasadach ogólnych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie prowadzi Ona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach najmu lokali. Głównym źródłem utrzymania są dochody ze stosunku pracy. Nie wykonuje Ona także czynności przypisanych działaniu przedsiębiorcy, tj. nie prowadzi biura, nie wykonuje usług marketingowych, nie posiada urządzeń księgowych. Przedstawiona przez Wnioskodawczynię działalność nie jest działalnością gospodarczą. Dodatkowo nie wykonywała Ona żadnych czynności rejestracyjnych dotyczących działalności gospodarczej.

W niniejszym przypadku, przychody osiągane z najmu lokali należy zakwalifikować jako przychody ze źródła określanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a nie jako przychody z działalności gospodarczej. Prawidłowym jest więc opodatkowanie przychodów uzyskanych z najmu lokali niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które stanowią majątek prywatny, zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5%, jako przychodów z tytułu najmu prywatnego na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, aby zakwalifikować daną działalności do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest spełnienie następujących warunków, tj. działalność ma charakter zarobkowy, można ją zakwalifikować do jednej ze wskazanych w przepisie kategorii, jest prowadzona we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły, a przychody uzyskiwane z tej działalności nie mogą być zakwalifikowane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, prowadzony przez Wnioskodawczynię najem lokali mieszalnych nie może być uważany za działalność gospodarczą, gdyż nie są wykonywane czynności charakterystyczne dla działalności przedsiębiorcy. Dodatkowo należy wskazać, że wynajem jest w tym przypadku działalnością uboczną, poza działalnością główną, którą Wnioskodawczyni wykonuje w ramach stosunku pracy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż:"Zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 5a pkt 6 ww. ustawy i przyjęcie, iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła jest więc prawidłowa."

Powyższy pogląd podzielił także Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto, który w swoim postanowieniu o sygnaturze EDB/415-13/07/HZA z dnia 22 czerwca 2007 r. wskazał, iż decydujące znaczenie dla ustalenia, czy przychody z najmu danej nieruchomości można uznać za przychody z działalności gospodarczej ma fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią postanowienia: "Definicję działalności gospodarczej dla celów podatkowych zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozumieniu tego przepisu działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową we wskazanym ustawą zakresie, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważnym czynnikiem wpływającym na zaliczenie przychodów z najmu do przychodów z działalności gospodarczej jest zarejestrowanie przez podatnika działalności w zakresie najmu.

Jeżeli podatnik dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności i jednocześnie będą spełnione kryteria uznania działań podatnika za zorganizowane, tj. nastąpi zgłoszenie działalności w Urzędzie Skarbowym, ZUS oraz Urzędzie Statystycznym, podatnik założy rachunek bankowy i zaprowadzi księgi podatkowe, zatrudni pracowników itp., to przychody z najmu uzyskane w ramach tej działalności należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Reasumując, przychody z najmu uznać należy za przychody z działalności gospodarczej, jeżeli najem jest przedmiotem działalności gospodarczej lub wynajmowany składnik majątku jest związany z działalnością gospodarczą. Jeśli nie będą spełnione powyższe kryteria najem będzie stanowił odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszcza możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania najmu, po spełnieniu przesłanek określonych w tej ustawie.

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu ustawodawca pozostawił podatnikowi. Powyższe wynika z wielu interpretacji indywidualnych dotyczących opodatkowania najmu, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2011 r., Nr IPPB1/415-1142/10-2/EC, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2010 r., Nr IBPBII/1/415-121/10/ASz.

Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy przychody z najmu danej nieruchomości można uznać za przychody z działalności gospodarczej ma fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 22 czerwca 2007 r., Nr ED8/415-13/07/HZA.

Mając powyższe na uwadze, przychody uzyskiwane z tytułu najmu, Wnioskodawczyni może opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5% lub na zasadach ogólnych, jako najem prywatny, gdyż nie są one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na ilość wynajmowanych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia się źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c) ww. przepisu.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy osiągający przychody z ww. źródła mają również możliwość złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z treści art. 6 ust. 1b ww. ustawy wynika, iż przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jednakże warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, której podstawową działalnością jest praca na etacie. Jednocześnie posiada Ona dwa mieszkania zakupione na rynku wtórnym w latach 2010 - 2012 z zamiarem wynajmu. Ww. mieszkania są obecnie wynajmowane przez Wnioskodawczynię. Przychody z najmu rozlicza w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%. Wnioskodawczyni nie prowadzi zorganizowanej działalności marketingowej, nie posiada biura, i nie świadczy żadnych dodatkowych usług dla najemców. W przyszłości Wnioskodawczyni rozważa zakup kolejnych mieszkań na wynajem, nie może jednak wykluczyć sprzedaży jednego z już posiadanych mieszkań.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a lokale mieszkalne, które są przedmiotem najmu, nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, to przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych, stanowią źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zgodnie z wolą Wnioskodawczyni, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% lub na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawczyni, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej odpłatnego zbycia jednego z mieszkań posiadanego przez Wnioskodawczynię, ponieważ powyższe zagadnienie nie było przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych też wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.