IPTPB1/415-707/13-5/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-2/KW, IPTPB1/415-707/13-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 stycznia 2014 r. (data doręczenia 20 stycznia 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 27 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej pod nazwą Zakład Spółka Jawna z siedzibą w R., w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi handel materiałami budowlanymi, nawozami i opałem.

W celu dokapitalizowania spółki, Wnioskodawca zamierza wnieść do niej nieruchomość, stanowiącą Jego majątek prywatny, użytkowany dotychczas przez ww. spółkę na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Uzyskuje przychody wyłącznie z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej.

Nieruchomość, która ma być wniesiona aportem do spółki jawnej została przez Wnioskodawcę nabyta w drodze kupna do majątku prywatnego, spadku oraz działu spadku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nie dokonywano również wydatków na ich ulepszenie i nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu.

Wnioskodawca planuje zmianę formy w jakiej prowadzona jest działalność, co nastąpi w dwóch etapach. W pierwszym etapie zostanie zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w której udziały obejmie również Wnioskodawca. Następnie spółka jawna zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnoszony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości spółka jawna zostanie zlikwidowana, a posiadany przez nią majątek w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach procesu likwidacji zostanie wydany wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem VAT.

2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę aportu w formie nieruchomości do spółki jawnej będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od spółki jawnej, w przypadku jej likwidacji, majątku w formie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie dla Niego przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone Nr 3. Pytania Nr 2 i 4 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r., Nr IPTPP2/443-883/13-4/KW.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 6 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja "przedsiębiorstwa" została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (spółka jawna). Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła spółka jawna. Reasumując, strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach ww. spółki jawnej. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, tj. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania go za przedsiębiorstwo należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.