IPTPB1/415-7/13-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji nabytych i akcji objętych - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji nabytych i akcji objętych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako "Wspólnik") będzie wspólnikiem w Spółce jawnej (powoływana dalej jako "Spółka osobowa").

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu Akcje nabyte i Akcje objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych, traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie, powinien On ustalić koszt uzyskania przychodu jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej.

Znajdzie tu zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym przypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę", będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych Akcji (cena nabycia).

Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych.

Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a akcje w Spółce komandytowo-akcyjnej, w tym Akcje nabyte są papierem wartościowym. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych przez Wnioskodawcę.

Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu Akcji nabytych, w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji objętych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze Spółki osobowej.

Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia Akcji objętych przez Spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych Spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń miedzy spółką a akcjonariuszem. Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w SKA. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie majątku do Spółki osobowej jest neutralne podatkowo i nie daje możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na dzień wniesienia wkładu pieniężnego do takiej spółki. Dopiero ich zbycie (uzyskanie przychodu), dawałoby możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

Skoro Akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych Spółce w zamian za otrzymane Akcje objęte. Skoro dobrowolnego umorzenia dokona Wspólnik, który otrzyma Akcje objęte w ramach Likwidacji bądź Wystąpienia, a nie Spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w razie otrzymania przez Wspólnika Akcji objętych w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych. Będzie to zatem wartość środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taka sama, jaką rozpoznałaby Spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), określanej w dalszej części skrótem "k.s.h.".

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.).

W przypadku odpłatnego zbycia akcji oraz odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych.

Należy zauważyć, że w pojęciu zbycia mieści się również zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Na podstawie art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem w Spółce jawnej. Wnioskodawca przewiduje, iż wystąpi z ww. Spółki, bądź też Spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze Spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci akcji Spółki komandytowo-akcyjnej odpłatnie nabytych przez Spółkę osobową (akcje nabyte), a także akcji Spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte). Akcje te zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte Spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zauważyć należy, iż udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji):

Przy czym, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma akcje Spółki komandytowo-akcyjnej tytułem likwidacji Spółki jawnej lub tytułem wystąpienia z tej Spółki, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki poniosła Spółka osobowa. Należy tutaj zauważyć, że zarówno art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost wskazują, że wydatki wymienione w przedmiotowych przepisach poniesione przez spółkę osobową stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) akcji. Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę osobową należy uznać, iż będzie on kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) dla wspólnika spółki osobowej, który otrzymał przedmiotowe akcje w wyniku wystąpienia lub likwidacji Spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego przez Wnioskodawcę akcji otrzymanych w wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej lub jej likwidacji, nabytych przez Spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość przedmiotowych akcji z dnia ich objęcia przez Spółkę osobową, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji otrzymanych w wyniku wystąpienia ze Spółki jawnej lub jej likwidacji, objętych uprzednio przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodu będą dla Wnioskodawcy wydatki na objęcie tych akcji przez Spółkę osobową, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W konsekwencji, ustalone na podstawie powyższych przepisów koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca, zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględni ustalając dochód ze zbycia akcji w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), w wysokości różnicy między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, w dacie odpłatnego zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.