IPTPB1/415-693/12-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwuosobowej Spółce cywilnej od początku jej działalności. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca wniósł do Spółki tytułem wkładu środki pieniężne w wysokości 500 zł (po denominacji), a Jego udział w zyskach i stratach wynosi 50%. W toku działalności Spółka zgromadziła majątek, na który składają się m.in. nieruchomości oraz środki transportu (samochód osobowy, autokary).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca wystąpi ze Spółki, a w Jego miejsce wstąpi nowy wspólnik. Wspólnicy dokonają rozliczenia ustępującego Wspólnika ze stosunku Spółki, zgodnie z przepisami art. 871 Kodeksu cywilnego.

Wspólnikowi zostanie wypłacona w pieniądzu wartość wniesionego przez Niego wkładu pieniężnego. Na poczet wartości wspólnego majątku, jaka przypada na ustępującego Wspólnika, tj. odpowiada stosunkowi, w którym uczestniczył On w zyskach Spółki (po odliczeniu wkładów wszystkich wspólników), zostanie na Niego przeniesiona własność samochodu osobowego będącego środkiem trwałym Spółki. Wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień jego przeniesienia na Wspólnika będzie niższa od wartości udziału kapitałowego, jaki należy się temu Wspólnikowi. Przeniesienie własności tego pojazdu zakończy rozliczenie ze stosunku Spółki, a pozostała część przypadającego na Wspólnika udziału kapitałowego nie zostanie zrekompensowana w pieniądzu, ani w naturze. Powodem takiego stanu rzeczy jest fakt, że wspólnikami Spółki są członkowie rodziny (ojciec i córka).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenie występującego ze Spółki osobowej Wnioskodawcy, poprzez wypłacenie Mu środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej wkładowi pieniężnemu wniesionemu do Spółki, w sytuacji gdy na na poczet należnej Wspólnikowi spłaty Jego udziału kapitałowego zostanie Mu przekazany składnik majątkowy Spółki o wartości rynkowej mniejszej niż przypadająca na Niego wartość udziału - skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 3, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c cyt. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy zostaną wypłacone środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie wpłaconej tytułem wkładu przy zakładaniu Spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem są otrzymane przez występującego wspólnika środki pieniężne. W sytuacji natomiast, gdy przychody te równe są poniesionym wydatkom na nabycie udziałów w takiej spółce, dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Podstawy opodatkowania nie będzie też stanowić różnica wartości przypadającego na ustępującego Wspólnika udziału kapitałowego i wartości rynkowej przekazanego na poczet tego udziału środka trwałego (pojazdu), albowiem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód do opodatkowania stanowiłaby jedynie nadwyżka wartości otrzymanej spłaty nad wartością dochodów uzyskanych z tej działalności od początku jej prowadzenia, co w tym przypadku nie występuje. Reasumując, należy stwierdzić, że spłata w naturze otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki w wysokości mniejszej niż wartość przypadającego na Niego udziału kapitałowego, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem "k.c."), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 k.c.).

Z kolei, w myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 k.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem, to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki cywilnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Mając na uwadze, że wypłacenie środków pieniężnych oraz przekazanie składnika majątku, tj. samochodu, w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy, jako Wspólnika, ze Spółki cywilnej nastąpi po 2010 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwuosobowej Spółce cywilnej, do której wniósł tytułem wkładu środki pieniężne, a Jego udział w zyskach i stratach wynosi 50%. W toku działalności Spółka zgromadziła majątek, na który składają się m.in. nieruchomości oraz środki transportu (samochód osobowy, autokary).

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca wystąpi ze Spółki, a w Jego miejsce wstąpi nowy wspólnik. Wspólnicy dokonają rozliczenia ustępującego Wspólnika ze stosunku Spółki, zgodnie z przepisami art. 871 Kodeksu cywilnego.

Wspólnikowi zostanie wypłacona w pieniądzu wartość wniesionego wkładu pieniężnego oraz zostanie przeniesiona na Niego własność samochodu osobowego będącego środkiem trwałym Spółki. Wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu na dzień jego przeniesienia na Wspólnika będzie niższa od wartości udziału kapitałowego, jaki należy się temu Wspólnikowi. Przeniesienie własności tego pojazdu zakończy rozliczenie ze stosunku Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że środki finansowe, które będą wypłacone Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki cywilnej, będą stanowić przychód z działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków, przy czym, do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanego składnika majątku, tj. samochodu osobowego, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na dzień otrzymania tego samochodu. Wnioskodawca osiągnie jednak przychód, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w tym przepisie, w momencie odpłatnego zbycia tego składnika majątku przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie Wspólnika ze Spółki, do dnia odpłatnego zbycia, lub gdy odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż przy obliczaniu dochodu należy posłużyć się wykładnią przepisu art. 24 ust. 3c ustawy, a więc określić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jako różnicę między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Wskazać należy również, iż nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Jednakże, z przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 16 lit. b ustawy zmieniającej wynika, iż w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.