IPTPB1/415-685/14-4/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia w zeznaniu rocznym straty po zmarłej wspólniczce - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-685/14-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 lutego 2015 r. (data doręczenia 10 lutego 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 16 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna działająca pod firmą: "R" Spółka jawna, składająca się z trzech wspólników, prowadziła działalność gospodarczą w 2013 r. Zgodnie z umową Spółki, "w miejsce zmarłego wspólnika wstępują jego spadkobiercy". W dniu 17 lutego 2013 r. zmarła wspólniczka, po której spadek nabyła druga wspólniczka (córka zmarłej). Spadek został potwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 czerwca 2013 r. z zaznaczeniem, że orzeczenie jest prawomocne od dnia 20 czerwca 2013 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 lutego 2013 r. Spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności. Za zmarłą wspólniczkę nie złożono rozliczenia rocznego. W zeznaniu rocznym Wnioskodawczyni, która nabyła spadek, zgodnie z zaleceniem Urzędu Skarbowego, uwzględniła tylko swoje udziały w Spółce, bez uwzględnienia straty za okres od stycznia do lutego nabytej w drodze spadku. W 2013 r. Spółka osiągnęła dochód.

W piśmie z dnia 16 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę opisaną sytuację, Wnioskodawczyni, która nabyła spadek, miała prawo w swoim zeznaniu rocznym za 2013 r. uwzględnić stratę nabytą w drodze spadku po zmarłej wspólniczce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mogła w rozliczeniu rocznym za 2013 r. odliczyć stratę zmarłej wspólniczki. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczenia strat (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, spadkobierca zmarłej wspólniczki nie odrzucił spadku, a zatem zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) przejął przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 tego przepisu, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej za 2013 r. winny być rozliczone w następujący sposób:

* wspólnik (spadkobierca) - przychody i koszty w części wynikającej z prawa do udziału w zyskach wynikające z umowy spółki oraz przychody i koszty zmarłej wspólniczki;

* wspólnik (niebędący spadkobiercą) - przychody i koszty w części wynikającej z prawa do udziału w zyskach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Również zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks cywilny.

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika m.in. że w dniu 17 lutego 2013 r. zmarła wspólniczka trzyosobowej spółki jawnej, po której spadek nabyła Wnioskodawczyni. Spadek został potwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 czerwca 2013 r. z zaznaczeniem, że orzeczenie jest prawomocne od dnia 20 czerwca 2013 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 lutego 2013 r. Spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności. Za zmarłą wspólniczkę nie złożono rozliczenia rocznego. W zeznaniu rocznym Wnioskodawczyni, uwzględniła tylko jej udziały w Spółce, bez uwzględnienia straty za okres od stycznia do lutego nabytej w drodze spadku. W 2013 r. Spółka osiągnęła dochód.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl natomiast art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

* wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

* prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy. Stosownie bowiem do treści ww. przepisu, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zauważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych przepisów o powstaniu straty ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza decyduje wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów, jak również wysokość poniesionych w tej działalności kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do czasu gdy te przychody i koszty ich uzyskania nie zostaną właściwie rozliczone w zeznaniu podatkowym, złożonym po zakończeniu roku podatkowego, bądź w inny przewidziany przepisami prawa sposób (np. w decyzji organu podatkowego wydanej w związku ze śmiercią osoby prowadzącej działalność gospodarczą) nie można mówić, że określone źródło wygenerowało stratę. Nie zmienia tego fakt, że spadkobiercy osoby prowadzącej działalność gospodarczą posiadają wiedzę, że spadkodawca ponosił wydatki, których nie zrównoważył uzyskanym przychodem.

Stosownie bowiem do treści art. 104 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków.

W świetle powołanych przepisów w przypadku, gdy podatnik (spadkodawca), zmarł w trakcie roku podatkowego, w celu rozliczenia podatkowego zmarłego za dany rok, organ podatkowy korzysta z posiadanych informacji. W oparciu o te informacje organ zawiadamia spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Od tej chwili spadkobiercy mają prawo do zawiadomienia organu podatkowego w ciągu 30 dni o wysokości poniesionych przez spadkodawcę wydatków, o przysługujących mu prawach do ulg lub odliczeń. Po upływie terminu, o którym mowa § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę (art. 104 § 3 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie podkreślić również należy, że wspólnicy spółki jawnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są opodatkowani w stosunku do udziału w zysku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki jawnej - powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Proporcję, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile w istocie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 17 lutego 2013 r. powstała strata z tego źródła przychodów, to Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić tę stratę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zauważyć jednakże należy, że jak wskazano powyżej, możliwość rozliczenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłą wspólniczkę uzależniona jest od wcześniejszego ustalenia jej wysokości zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i może nastąpić dopiero po zamknięciu roku podatkowego przez Spółkę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawczyni, że dokonując rozliczenia za 2013 r. do przychodów i kosztów w części wynikającej z prawa do udziału w zyskach wynikających z umowy spółki winna dodać przychody i koszty uzyskania przychodów zmarłej wspólniczki, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości rozliczania straty powstałej uprzednio w działalności gospodarczej zmarłej matki Wnioskodawczyni. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do sposobu rozliczenia wspólnika spółki jawnej niebędącego spadkobiercą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, interpretacja indywidualna w kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia wspólnika spółki jawnej niebędącego spadkobiercą może być wydana na wniosek złożony przez tego wspólnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.