IPTPB1/415-674/14-5/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-674/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 stycznia 2015 r. (data doręczenia 12 stycznia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 22 stycznia 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 19 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w Spółce osobowej, która przyjmie formę Spółki jawnej bądź Spółki komandytowej (dalej: "Spółka osobowa"). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca, jeszcze przed jej przekształceniem, będzie udziałowcem.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, to jest bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Wierzytelności posiadane przez Spółkę osobową będą wynikiem działań podejmowanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym, Spółka osobowa może w szczególności posiadać następujące wierzytelności (dalej jako: "Wierzytelności"):

* wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,

* wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Ponadto Spółka osobowa może posiadać aktywa w postaci wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki, które to odsetki zostaną spłacone już na rzecz Wnioskodawcy, jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki osobowej (dalej: "Wierzytelności Odsetkowe"). Wszelkie wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności o charakterze pożyczkowym i Wierzytelności Odsetkowych, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny na poziomie wspólników funkcjonującej jeszcze Spółki osobowej albo wcześniej - w Spółce kapitałowej, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez likwidacji dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części wynikającej z umowy Spółki osobowej.

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawcy mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawcy. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Wnioskodawca zaznacza, że realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

W piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że:

a. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto, nie będzie On prowadził działalności w okresie, w którym zaistnieją zdarzenia objęte opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku ORD-IN.

b. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie obrót wierzytelnościami i udzielanie pożyczek oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów), a wszystkie te czynności będą stanowić realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

c. Spółka osobowa oraz Spółka kapitałowa będą miały siedzibę w X.

d. Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

e. Środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo z przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Środki te przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła w postaci działalności gospodarczej.

f. Tak jak wskazano w pkt e) środki pieniężne otrzymane w związku z rozważaną likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej będą pochodzić z przychodów Spółki kapitałowej albo przychodów Spółki osobowej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

g. Spółka osobowa może powstać w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X. Może to być Spółka, która już istnieje, lub która dopiero zostanie założona.

h. Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej będzie szeroko rozumiana działalność finansowa - obrót papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność holdingów finansowych, obrót wierzytelnościami, działalność pożyczkowa, pośrednictwo pieniężne.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w zakresie związanym z pytaniem Nr 3 zawartym we wniosku ORD-IN:

Pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może dochodzić do zawierania określonych umów, np.:

* sprzedaży przez Spółkę osobową (albo wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawcy aktywów, np. akcji lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością,

* udzielenia przez Spółkę osobową (albo wcześniej przez Spółkę kapitałową) na rzecz Wnioskodawcy pożyczki.

Z tytułu powyższych transakcji Spółce osobowej jako wierzycielowi pierwotnemu albo jako sukcesorowi Spółki kapitałowej przysługiwałyby Wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za sprzedane na rzecz Wnioskodawcy aktywa lub Wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki oraz wierzytelności w postaci odsetek od pożyczki (Wierzytelności Odsetkowe).

W związku z likwidacją Spółki osobowej lub jej rozwiązaniem bez likwidacji, na rzecz Wnioskodawcy mogą zostać wydane także Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowe przysługujące od Wnioskodawcy. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Dodatkowo wskazano, że przez "inne składniki majątkowe niż środki pieniężne" Wnioskodawca rozumie wszelkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Spółki osobowej (wcześniej posiadającej status Spółki kapitałowe), które w świetle art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie środków pieniężnych, w tym Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych Spółki osobowej oraz zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności i Wierzytelności Odsetkowych spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 4, natomiast w zakresie pytania Nr 1, Nr 2 oraz Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-3, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 58 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, dalej: k.s.h., rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz jednomyślna uchwała wszystkich wspólników". Zgodnie z art. 67 k.s.h.: "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Na podstawie art. 103 k.s.h., przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Doktryna prawa handlowego wyraźnie wskazuje, że rozwiązanie spółki polega na ustaniu stosunku spółki, tj. na zniknięciu woli współdziałania wspólników w kierunku osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (zob. w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego. Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności spółki osobowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem jej rozwiązania jest likwidacja majątku spółki osobowej, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionymi, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonej w umowie proporcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "Ustawa PIT", przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie Ustawy Nowelizującej, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa PIT nie zawiera prawnej definicji terminu "likwidacja". W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć do powszechnego, językowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, Tom II, Warszawa 1995 r., słowo "likwidacja" należy rozumieć jako: "dokonywanie likwidacji, zwijanie, usuwanie czegoś, pozbywanie się czegoś, uwalnianie się od czegoś".

Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT, dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej traktowane w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym takiej spółki prowadzonym na podstawie k.s.h. i umowy spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy Ustawy PIT odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy interpretować w związku z przepisami k.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji. Skoro bowiem ustawodawca przewidział w k.s.h. różne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej, które skutkują likwidacją jej majątku i przekazaniem go do rąk byłych wspólników, to ten sam ustawodawca regulując skutki podatkowe takiej sytuacji, miał na celu uregulowanie konsekwencji zastosowania każdego z tych sposobów. W innym przypadku bowiem wskazałby wyraźnie na rozróżnienie skutków podatkowych poszczególnych metod rozwiązania bytu spółek handlowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy zamierzają w przyszłości wykreślić Spółkę osobową z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli de facto ją zlikwidować (tyle, że z pominięciem postępowania likwidacyjnego przewidzianego w przepisach k.s.h.) doprowadzając do zaprzestania jej działalności.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja wydana dnia 19 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-136/12-2/EC, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 6 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-254/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja wydana dnia 11 czerwca 2014 r., Nr IPPB1/415-256/14-7/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.