IPTPB1/415-624/12-6/DS - Zasady rozliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania oraz ustalenie dochodu w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo oraz w formie spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów oraz ustalenia dochodu (straty) z działalności prowadzonej jednoosobowo oraz w formie spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-624/12-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 14 stycznia 2013 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 11 stycznia 2013 r.), uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 2 stycznia 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię radcy prawnego. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych (podatek liniowy).

Wnioskodawca zamierza zawiązać wraz z osobami trzecimi spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem oraz będzie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych (podatek liniowy).

Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej Wnioskodawca zobowiązany będzie do wniesienia wkładu. Wkład wnoszony do spółki komandytowej Wnioskodawca w znacznym stopniu pokryje z pożyczki hipotecznej uzyskanej w banku (zabezpieczeniem będzie nieruchomość Wnioskodawcy, niewykorzystywana na cele działalności gospodarczej). Pożyczka hipoteczna nie będzie udzielona Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy (bank nie udziela pożyczek hipotecznych przedsiębiorcom). Z tytułu udzielonej pożyczki Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacać raty pożyczki, co miesiąc, które obejmować będą należność główną oraz odsetki.

Po powstaniu spółki komandytowej działalność tej spółki (w ciągu kilku tygodni od jej powstania), zostanie zawieszona na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, iż spółka ta nie będzie tymczasowo prowadzić działalności gospodarczej (jedyną aktywnością spółki będzie prowadzenie postępowania sądowego). Po zakończeniu postępowania sądowego, spółka komandytowa wznowi wykonywanie działalności gospodarczej. Przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej pojawią się najwcześniej za kilkanaście miesięcy od powstania spółki.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

Przedmiotem niniejszego wniosku jest częściowo stan faktyczny (część zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, na skutek upływu czasu, stało się stanami faktycznymi), a częściowo zdarzenia przyszłe.

Zgodnie z wezwaniem Wnioskodawca wskazał, iż liczba stanów faktycznych objętych wnioskiem wynosi 3, a liczba zdarzeń przyszłych wynosi 2.

Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku dodał, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej wniósł wkład do spółki w wysokości 176.000 zł, z czego:

* kwota 160.000 zł stanowiła wkład pieniężny;

* kwota 16.000 zł stanowiła wkład niepieniężny w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki komandytowej.

Wkład pieniężny w wysokości 120.000 zł wniesiony do spółki komandytowej, Wnioskodawca pokrył z pożyczki hipotecznej (pożyczka została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości Wnioskodawcy niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej).

Spółka komandytowa nabyła udział (1/2) w nieruchomości. Jednocześnie w odniesieniu do powyższej nieruchomości toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności tejże nieruchomości.

Począwszy od lutego 2013 r. działalność spółki komandytowej zostanie zawieszona na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności spółki podyktowane jest tym, iż w odniesieniu do nieruchomości, w której spółka nabyła udział, toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności - a tym samym spółka nie może przeprowadzić swojego zamierzenia gospodarczego polegającego na wyodrębnieniu własności poszczególnych lokali w nieruchomości i przyznaniu części z nich spółce w drodze orzeczenia sądowego, a także późniejszej sprzedaży tychże lokali. Oznacza to, że do zakończenia postępowania sądowego działalność spółki jest niemożliwa (działalność spółki według PKD to 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

Tym samym, spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej do czasu zakończenia postępowania sądowego. Jednocześnie spółka nie będzie uzyskiwać przychodów. Po zakończeniu postępowania sądowego spółka komandytowa wznowi wykonywanie działalności gospodarczej.

Siedziba spółki komandytowej jest w..... Jej wspólnikami są, oprócz Wnioskodawcy, dwie osoby fizyczne oraz osoba prawna (komplementariusz Sp. z o.o.). Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie "kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. Wnioskodawca sprecyzował pytania oznaczone numerami 1, 2 i 3, odnoszące się do stanów faktycznych, w następujący sposób:

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż pytania nr 4 i 5 określone w pkt 69 wniosku ORD-IN dotyczą zdarzeń przyszłych i nie ulegają zmianie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 i 3 sformułowane w uzupełnieniu wniosku. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł w celu ustalenia dochodu (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, połączyć przychody z jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego oraz z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, także połączyć koszty uzyskania przychodów z tych działalności, a także uznać za dochód (stratę), z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nadwyżkę zsumowanych przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego - oraz z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nad zsumowanymi kosztami uzyskania przychodów z tych działalności (a w przypadku straty nadwyżkę zsumowanych kosztów uzyskania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego - oraz z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nad zsumowanymi przychodami z tych działalności). Uzyskiwanie przychodów i ponoszenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia kancelarii radcy prawnego, jak i uczestnictwa w spółce komandytowej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uznawane jest za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał również, iż zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Uważa więc, że z treści powyższego przepisu wynika, iż wszelkie przychody (a także i koszty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od ilości tych działalności gospodarczych, będą rozliczane łącznie, jako pochodzące z jednego źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, będzie jeden dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od ilości prowadzonych pozarolniczych działalności gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż prawa do udziału w zysku są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zastrzeżenie zawarte w art. 8 ust. 1a cyt. ustawy stanowi, że przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przychody osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - zaliczane są do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, które oznacza działalność zarobkową, m.in. handlową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Działalność gospodarcza może być prowadzona w formie jednoosobowej, bądź w formie spółki osobowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku podatnicy są zobowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż opodatkowanie tzw. "podatkiem liniowym", o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane jest wyłącznie dla przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, dla potrzeb której ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tych dwóch form działalności rozlicza zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych (podatek liniowy).

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działłalności gospodarczej winien wszelkie przychody oraz koszty uzyskania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego, wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, połączyć z przychodami i kosztami wynikającymi z ksiąg rachunkowych prowadzonymi przez spółkę komandytową, ustalonymi proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku, albowiem ww. działalności stanowią jedno źródło przychodów.

Reasumując, przychody oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej jak i w formie spółki komandytowej, Wnioskodawca zobowiązany jest rozliczać łącznie, jako pochodzące z jednego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.