IPTPB1/415-624/12-4/DS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego udzielonego osobie fizycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego udzielonego osobie fizycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-624/12-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2013 r., natomiast w dniu 14 stycznia 2013 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 11 stycznia 2013 r.), uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 2 stycznia 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą - kancelarię radcy prawnego. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych (podatek liniowy).

Wnioskodawca zamierza zawiązać wraz z osobami trzecimi spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem oraz będzie rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku od osób fizycznych (podatek liniowy).

Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej Wnioskodawca zobowiązany będzie do wniesienia wkładu. Wkład wnoszony do spółki komandytowej Wnioskodawca w znacznym stopniu pokryje z pożyczki hipotecznej uzyskanej w banku (zabezpieczeniem będzie nieruchomość Wnioskodawcy, niewykorzystywana na cele działalności gospodarczej). Pożyczka hipoteczna nie będzie udzielona Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy (bank nie udziela pożyczek hipotecznych przedsiębiorcom). Z tytułu udzielonej pożyczki Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacać raty pożyczki, co miesiąc, które obejmować będą należność główną oraz odsetki.

Po powstaniu spółki komandytowej działalność tej spółki (w ciągu kilku tygodni od jej powstania), zostanie zawieszona na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, iż spółka ta nie będzie tymczasowo prowadzić działalności gospodarczej (jedyną aktywnością spółki będzie prowadzenie postępowania sądowego). Po zakończeniu postępowania sądowego, spółka komandytowa wznowi wykonywanie działalności gospodarczej. Przychody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej pojawią się najwcześniej za kilkanaście miesięcy od powstania spółki.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest częściowo stan faktyczny (część zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, na skutek upływu czasu, stało się stanami faktycznymi), a częściowo zdarzenia przyszłe.

Zgodnie z wezwaniem Wnioskodawca wskazał, iż liczba stanów faktycznych objętych wnioskiem wynosi 3, a liczba zdarzeń przyszłych wynosi 2.

Wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku dodał, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej wniósł wkład do spółki w wysokości 176.000 zł, z czego:

* kwota 160.000 zł stanowiła wkład pieniężny;

* kwota 16.000 zł stanowiła wkład niepieniężny w postaci świadczenia pracy na rzecz spółki komandytowej.

Wkład pieniężny w wysokości 120.000 zł wniesiony do spółki komandytowej, Wnioskodawca pokrył z pożyczki hipotecznej (pożyczka została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości Wnioskodawcy niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej).

Spółka komandytowa nabyła udział (1/2) w nieruchomości. Jednocześnie w odniesieniu do powyższej nieruchomości toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności tejże nieruchomości.

Począwszy od lutego 2013 r. działalność spółki komandytowej zostanie zawieszona na podstawie art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zawieszenie działalności spółki podyktowane jest tym, iż w odniesieniu do nieruchomości, w której spółka nabyła udział, toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności - a tym samym spółka nie może przeprowadzić swojego zamierzenia gospodarczego, polegającego na wyodrębnieniu własności poszczególnych lokali w nieruchomości i przyznaniu części z nich spółce w drodze orzeczenia sądowego, a także późniejszej sprzedaży tychże lokali. Oznacza to, że do zakończenia postępowania sądowego działalność spółki jest niemożliwa (działalność spółki według PKD to 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

Tym samym, spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej do czasu zakończenia postępowania sądowego. Jednocześnie spółka nie będzie uzyskiwać przychodów. Po zakończeniu postępowania sądowego spółka komandytowa wznowi wykonywanie działalności gospodarczej.

Siedziba spółki komandytowej jest w..... Jej wspólnikami są, oprócz Wnioskodawcy, dwie osoby fizyczne oraz osoba prawna (komplementariusz Sp. z o.o.). Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie "kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. Wnioskodawca sprecyzował pytania oznaczone numerami 1, 2 i 3, odnoszące się do stanów faktycznych, w następujący sposób:

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż pytania nr 4 i 5 określone w pkt 69 wniosku ORD-IN dotyczą zdarzeń przyszłych i nie ulegają zmianie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 sformułowane w uzupełnieniu wniosku. Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, kwoty odsetek oraz inne koszty związane z udzieleniem pożyczki (prowizje, koszt ubezpieczenia, wpisania hipoteki) od pożyczki hipotecznej, albowiem koszty te, poniesione w celu uzyskania środków pieniężnych przeznaczonych na wkład do spółki komandytowej, będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu lub pożyczki.

Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (pożyczka) zostały przeznaczone na cel związany z tą działalnością.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a także jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zaciągnął pożyczkę hipoteczną w banku w wysokości 120.000 zł, zabezpieczoną hipoteką na Jego nieruchomości niewykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na pokrycie wkładu pieniężnego wniesionego do tej spółki. Z tego tytułu na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek spłaty rat pożyczki, która obejmuje należność główną oraz odsetki. Dodatkowo wskazać należy, iż wniesienie wkładu do spółki jest neutralne podatkowo, a więc nie ma wpływu na przychody, czy też koszty podatnika.

Spółka komandytowa jest spółką handlową, działającą na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm - dalej k.s.h.).

W myśl art. 107 k.s.h. w związku z art. 3 k.s.h., każdy wspólnik przystępując do spółki musi zobowiązać się bezwarunkowo do wniesienia wkładów.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca jako osoba fizyczna zaciągnął pożyczkę hipoteczną w banku z przeznaczeniem na pokrycie wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

Reasumując, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki oraz inne koszty związane z udzieleniem pożyczki hipotecznej (prowizje, koszty ubezpieczenia, wpisania hipoteki), nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymane z banku na podstawie umowy pożyczki określone środki pieniężne zostaną bowiem wniesione do Spółki komandytowej jako wkład, co oznacza, że Wnioskodawca włożył kapitał własny w źródło przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.