IPTPB1/415-620/13-4/MD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Wnioskodawczyni zamierza przystąpić do cypryjskiej spółki osobowej (zwanej dalej "Spółką Cypryjską"). Spółka Cypryjska to spółka osobowa, w której odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca za zobowiązania spółki jest nieograniczona, a odpowiedzialność co najmniej jednego udziałowca jest ograniczona. Spółka Cypryjska będzie zarejestrowana na terytorium Cypru i tam będzie miała swoją siedzibę oraz rachunek bankowy. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego Spółka Cypryjska uznawana jest za transparentną podatkowo - tzn. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (analogicznie do regulacji polskich dotyczących spółek osobowych).

Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. limited partner). Pozycja Wnioskodawczyni będzie odpowiadać pozycji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej. Niewykluczone, że obok Wnioskodawczyni, wspólnikami Spółki Cypryjskiej (także komandytariuszami) zostaną również inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowi. Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności i uprawnieniach (tzw. general partner), czyli komplementariuszem, będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze stanowiąca odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "general partner"). Podmiotem wyłącznie uprawnionym do reprezentacji Spółki Cypryjskiej będzie general partner.

Wnioskodawczyni planuje wnieść do Spółki Cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, podlegającej w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze innej niż general partner). W konsekwencji, Spółka Cypryjska zostanie udziałowcem/akcjonariuszem wspomnianej spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze. Źródłem dochodu Spółki Cypryjskiej będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze (tekst jedn.: dochody z umorzenia lub zbycia udziałów/akcji Spółki Cypryjskiej, itp.). Innymi słowy, Spółka Cypryjska będzie pełnić funkcję podmiotu holdingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochody Spółki Cypryjskiej przypadające na Wnioskodawczynię (zarówno na etapie ich powstawania, jak i faktycznej wypłaty), będą stanowiły dla Niej dochód z zakładu zagranicznego na terytorium Cypru w rozumieniu postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm., zwanej dalej "Umową") i w konsekwencji, będą podlegały opodatkowaniu zarówno na terytorium Cypru, jak i w Polsce.

2. Czy Wnioskodawczyni obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Cypryjskiej, może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi abolicyjnej, w stosunku do przedmiotowych dochodów.

3. Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię aportem udziałów spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze do Spółki Cypryjskiej (spółki osobowej), spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochodu podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, natomiast w zakresie pytań Nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie w drodze aportu udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze na rzecz Spółki Cypryjskiej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. W zamian, podmiot wnoszący wkład do spółki osobowej, otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej (udział w majątku spółki osobowej). Analogicznie, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawczynię do Spółki Cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, faktycznie dojdzie do przeniesienia własności tych udziałów/akcji na Spółkę Cypryjską.

Ze względu na fakt, że stronami tej czynności będą podmioty posiadające, odpowiednio, miejsce zamieszkania w Polsce (Wnioskodawczyni) i siedzibę na Cyprze, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji warto rozpoznawać z uwzględnieniem postanowień Umowy. Na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia udziałów/akcji spółki kapitałowej na Cyprze na rzecz Spółki Cypryjskiej (spółki osobowej) będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w takim przypadku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualny dochód po stronie Wnioskodawczyni będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem cytowanym wyżej artykułem, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie warto podkreślić, że stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei, jak zostało to wyjaśnione w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zgodnie z cypryjskim ustawodawstwem podatkowym dochód Spółki Cypryjskiej nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółki, lecz na poziomie jej wspólników.

Podsumowując powyższe, wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego do spółki osobowej mającej siedzibę na Cyprze będzie operacją neutralną w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy na podstawie art. 13 ust. 4 Umowy uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on zwolniony z opodatkowania.

Powyższe potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych i stanowisko zajmowane w szeregu interpretacji podatkowych, przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-402/12-2/TS, jak również w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., Nr IPPB1/415-1033/11-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. w konsekwencji, do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdują przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym wyżej Protokołem.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego do wskazanej we wniosku spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu na Cyprze lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. Umowy), to zauważyć należy, iż skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W zamian za udział w cypryjskiej spółce osobowej Wnioskodawczyni planuje wnieść wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, podlegającej w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Tym samym, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego spowoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę, w zamian za udział kapitałowy.

Wskazać jednak należy, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

O sytuacji "odpłatnego zbycia" można mówić wtedy, gdy w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wskazana we wniosku czynność prawna polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji cypryjskiej spółki kapitałowej, do cypryjskiej spółki osobowej, nie rodzi obowiązku podatkowego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.