IPTPB1/415-573/13-4/MD - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-573/13-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 13 listopada 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 15 listopada 2013 r., następnie w dniu 20 listopada 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 19 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych PKD 77.11.Z oraz wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych PKD 77.12.Z. Prowadzona jest księga handlowa. Podatek jest rozliczany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności w lipcu 2013 r. zostały zawarte trzy umowy leasingu operacyjnego na zakup: samochodu osobowego, naczepy oraz ciągnika siodłowego. Leasingowane środki transportu zostały podnajęte na podstawie umowy najmu innej firmie, po uprzednim uzyskaniu zgody od leasingodawcy na podnajem. W zawartych umowach nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna byłaby opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania.

Umowa leasingu na samochód osobowy zawiera opłatę wstępną oraz 24 opłaty leasingowe. Opłata wstępna oznacza opłatę niezbędną do realizacji leasingu i stanowi udział własny korzystającego w finansowaniu nabycia przedmiotu leasingu, którą korzystający zobowiązany jest uiścić na rzecz finansującego w wysokości wynikającej z umowy. Umowy leasingu dot. naczepy oraz ciągnika siodłowego zostały zawarte na 48 miesięcy. Jednym z postanowień umowy leasingowej jest zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz zerowy jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Koszt opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego został zaksięgowany w całości, jednorazowo w ciężar kosztów w miesiącach poniesienia, tj. w lipcu i sierpniu 2013 r.

W piśmie z dnia 19 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że:

* faktura dotycząca opłaty wstępnej do umowy leasingu samochodu osobowego, została wystawiona 13 sierpnia 2013 r. (data otrzymania 16 sierpnia 2013 r.),

* faktury dotyczące czynszu inicjalnego naczepy i ciągnika siodłowego, zostały wystawione 18 lipca 2013 r. (data otrzymania 12 lipca 2013 r.),

* faktury dotyczące czynszu zerowego naczepy i ciągnika siodłowego zostały wystawione 18 lipca 2013 r. (data otrzymania 23 lipca 2013 r.).

Ww. faktury ujęto w koszty uzyskania przychodów w momencie otrzymania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo opłaty wstępnej, inicjalnej oraz czynszu zerowego z zawartych umów leasingu w pełnej wysokości w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno opłata wstępna, jak i inicjalna oraz czynsz zerowy należy zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Na mocy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast kwestie opodatkowania stron leasingu uregulowane są w art. 23b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który precyzuje, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Zawarte umowy leasingowe spełniają powyższe wymagania.

Opłata wstępna oraz inicjalna, jak i czynsz zerowy warunkują zawarcie umowy leasingu środka trwałego, który używany jest w działalności gospodarczej, z której podatnik czerpie przychody. Zgodnie z podpisanymi umowami, opłata wstępna oraz inicjalna przeznaczona jest na pokrycie kosztów leasingodawcy związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu, a czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc używania sprzętu, zatem nie można ani opłaty wstępnej ani inicjalnej, jak i czynszu zerowego przypisać do pozostałych rat leasingowych ani długości trwania leasingu. Nie są to także wydatki przekraczające okres roku podatkowego.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje indywidualne: IBPBI/2/423-309/BG, IBPB/2/423-1580/12/BG, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Na tle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W przypadku, kiedy umowa leasingu w istocie spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ww. ustawy, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa).

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych PKD 77.11.Z oraz wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych PKD 77.12.Z. Na potrzeby działalności prowadzona jest księga handlowa. Podatek jest rozliczany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności w lipcu 2013 r. zostały zawarte trzy umowy leasingu operacyjnego na zakup: samochodu osobowego, naczepy oraz ciągnika siodłowego. Leasingowane środki transportu zostały podnajęte na podstawie umowy najmu innej firmie, po uprzednim uzyskaniu zgody od leasingodawcy na podnajem. W zawartych umowach nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna byłaby opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Umowa leasingu na samochód osobowy zawiera opłatę wstępną oraz 24 opłaty leasingowe. Opłata wstępna oznacza opłatę niezbędną do realizacji leasingu i stanowi udział własny korzystającego w finansowaniu nabycia przedmiotu leasingu, którą korzystający zobowiązany jest uiścić na rzecz finansującego w wysokości wynikającej z umowy. Umowy leasingu dot. naczepy oraz ciągnika siodłowego zostały zawarte na 48 miesięcy. Jednym z postanowień umowy leasingowej jest zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz zerowy jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Koszt opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego został zaksięgowany w całości jednorazowo w miesiącach poniesienia.

Należy zauważyć, że wstępnych opłat leasingowych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony. I to właśnie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Podobnie należy rozumieć zapłatę czynszu inicjalnego i czynszu zerowego, które wynikają z zawartych umów leasingu. Poniesienie ich jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu (skutecznego zawarcia umowy leasingu). Czynsz inicjalny i czynsz zerowy mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z wydaniem samego przedmiotu leasingu. Słusznie zatem zauważył Wnioskodawca, że zgodnie z podpisanymi umowami opłata wstępna oraz inicjalna przeznaczona jest na pokrycie kosztów leasingodawcy związanych z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu, a czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc używania sprzętu, nie można więc ani opłaty wstępnej ani inicjalnej, jak również czynszu zerowego przypisać do pozostałych rat leasingowych ani długości trwania leasingu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w świetle obowiązujących przepisów prawa, uznać należy, że Wnioskodawca prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo opłatę wstępną, czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego w pełnej wysokości, w momencie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.