IPTPB1/415-51/12-2/KSU - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów innej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jawna z siedzibą w Z. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie składowania i recyklingu odpadów oraz usług budowlanych i zarządzania nieruchomościami. Wspólnicy Spółki (cztery osoby fizyczne) zamierzają przekształcić Spółkę osobową w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 572 w powiązaniu z art. 551 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Objęte w wyniku przekształcenia udziały w Spółce kapitałowej (przy strukturze własnościowej: 40%, 40%, 10%, 10%), mają następnie zostać wniesione aportem do nowo zawiązanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Wniesienie aportu nastąpi w momencie zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tym samym aktem notarialnym).

W zamian za wniesionych 100% udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y., jej udziałowcy obejmą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X. Wartość nominalna przyznanych w drodze wymiany udziałów Spółki X. ma odpowiadać wartości godziwej Y Sp. z o.o. wynikającej z wyceny opartej na jej zdolności do generowania zysków (wycena DCF oparta na zdyskontowanych przepływach pieniężnych), ustalonej na dzień wniesienia aportu. Wartość godziwa aportu stanowić będzie około trzykrotności księgowej wartości składników majątku Y. Sp. z o.o., skorygowanej o jej zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawiązaniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X i wniesieniem do niej przez udziałowców aportów w postaci udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y, u osób fizycznych wnoszących aport wystąpi dochód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w nowo zawiązanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X w wyniku wniesienia aportem udziałów Y Sp. z o.o. nie wygeneruje po stronie wnoszących aport osób fizycznych przychodu, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku opisanej transakcji wymiany udziałów:

Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie aportu przez udziałowców Spółki X. tytułem pokrycia jej kapitału nastąpi w momencie zawiązania spółki, w wykonaniu postanowień jej umowy objętej tym samym aktem notarialnym. W efekcie czynności wniesienia aportu Spółka X jednorazowo nabędzie, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8a ww. ustawy, udziały gwarantujące jej 100% praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane. Przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a w opisywanym zdarzeniu przyszłym znajduje uzasadnienie w zapisach dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnotowego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (...) oraz w literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Już sama argumentacja dla zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 24 ust. 8a odwoływała się do przepisów dyrektywy 2009/133/WE. Wprowadzone w ustawie zmiany miały na celu usunięcie ograniczenia zwolnienia podatkowego przewidzianego w przypadku wymiany udziałów przez podmioty podatku dochodowego od osób prawnych, ustanowionego w związku z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, w stosunku do "akcjonariuszy" będących osobami fizycznymi. Ustawodawca uwzględnił orzecznictwo ETS w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE oraz orzecznictwo krajowe, zgodnie z którym prawa wynikające ze zwolnienia przysługują również "akcjonariuszom", którzy są osobami fizycznymi.

Zgodnie z uzasadnieniem dyrektywy 2009/133/WE "przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy". W art. 2 pkt e dyrektywy wymiana udziałów została zdefiniowana jako "czynność w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (...)". Z przytoczonej definicji wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości w kapitale leży na podmiocie nabywającym udziały. Przesłanką zwolnienia jest posiadanie przez spółkę nabywającą w wyniku dokonanej operacji (czynności w wersji polskiej) wymiany większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, niezależnie od ilości podmiotów od których są one nabywane. Nie ma wątpliwości, że ten warunek w przypadku opisywanej transakcji przyszłej jest spełniony. Czynność wymiany w dyrektywie jest wyraźnie rozpatrywana z punktu widzenia praw głosu spółki nabywającej udziały, nie zaś z punktu widzenia praw głosu pojedynczych akcjonariuszy spółki, której udziały są nabywane.

Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż istotne znaczenie dla nierozpoznawania przychodów osoby fizycznej przekazującej udziały w drodze wymiany ma nabycie przez spółkę nabywającą w wyniku transakcji wymiany z udziałowcami spółki, której udziały są przedmiotem wymiany, bezwzględnej większości praw głosu. Użycie w przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców wnoszących udziały do spółki nabywającej wskazuje na fakt, iż ustawodawca dopuszcza możliwość traktowania jako niepowodującej powstania przychodu do opodatkowania takiej wymiany udziałów, w przypadku której bezwzględna większość praw głosu jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą od więcej niż jednego udziałowca spółki, której udziały są przedmiotem wymiany. Literalne brzmienie cytowanego przepisu potwierdza, że ustawodawca zakładał możliwość współdziałania kilku udziałowców przy transakcji wymiany udziałów i nie przyjmował, iż transakcja wymiany udziałów składa się z szeregu odrębnych transakcji z poszczególnymi udziałowcami. Brak w ustawie wymogu, aby warunek nabycia większości praw głosu w spółce dotyczył każdego udziałowca odrębnie stwarza podstawy dla rozpatrywania transakcji wymiany udziałów jako transakcji łącznych, zawieranych między grupami udziałowców i podmiotem nabywającym udziały. Interpretacja przeciwna byłaby rozszerzająca i niedopuszczalna na gruncie Konstytucji RP.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia opodatkowanie nadwyżki nominalnej wartości udziałów Spółki X., objętych w momencie jej zawiązania, ponad wartość wydatków na nabycie udziałów wnoszonych aportem. Ewentualny obowiązek podatkowy dla osób obejmujących udziały w Spółce X. powstanie dopiero w momencie dalszego zbycia udziałów objętych w wyniku zamiany udziałów. Kosztem uzyskania przychodów będą wówczas wydatki poniesione na nabycie wniesionych aportem udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w

pkt 8 lit. a)-c).W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wspólnicy Spółki jawnej, (cztery osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca) zamierzają przekształcić Spółkę osobową w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Objęte w wyniku przekształcenia udziały w Spółce kapitałowej (przy strukturze własnościowej: 40%, 40%, 10%, 10%), mają następnie zostać wniesione aportem do nowo zawiązanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Wniesienie aportu nastąpi w momencie zawiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tym samym aktem notarialnym). W zamian za wniesionych 100% udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y., jej udziałowcy obejmą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X.

Dodano, iż podmioty biorące udział w transakcji wymiany akcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y jako wkładu niepieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, ww. Spółka X uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y zwiększyła ilość udziałów w tej Spółce.

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X ale łącznie z pozostałymi akcjonariuszami, którzy wraz z Wnioskodawcą wniosą do ww. Spółki X akcje w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y będzie skutkowało tym, że Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce, której udziały zostaną wniesione.

Treść art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy wniesie do spółki posiadane akcje, stronami każdej z transakcji będzie jeden z tych akcjonariuszy - właściciel wnoszonych akcji i Spółka otrzymująca taki wkład (Spółka nabywająca). Tak więc ocena, czy wartość akcji otrzymanych przez akcjonariuszy będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ww. ustawy, do "akcjonariuszy" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jeżeli więc w wyniku nabycia od danego akcjonariusza posiadanych akcji innej Spółki, Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w tej innej Spółce, albo w wyniku nabycia od danego akcjonariusza posiadanych akcji innej Spółki, Spółka nabywająca mająca już uprzednio bezwzględną większość praw głosu w tej innej Spółce, zwiększa ilość posiadanych w niej akcji, to w takim przypadku - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy - znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy zawierana przez danego akcjonariusza transakcja nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki kapitałowej stanowi jego przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce kapitałowej (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Przychód powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji (jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego). Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Zatem, wniesienie przez Wnioskodawcę akcji posiadanych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Y do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X wraz z pozostałymi akcjonariuszami prowadzące do przejęcia przez ww. Spółkę X bezwzględnej kontroli nad Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Y, której akcje zostaną wniesione, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia akcji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X aportu w postaci akcji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w ww. Spółce X będzie zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.