IPTPB1/415-508/12-2/AG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży przez pracodawcę aparatów telefonicznych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez pracodawcę aparatów telefonicznych na prywatny użytek pracowników i członków ich rodzin - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez pracodawcę aparatów telefonicznych na prywatny użytek pracowników i członków ich rodzin.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Nadleśnictwo jest państwową jednostką, nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych.

Nadleśnictwo zawiera z operatorem sieci komórkowej umowę na usługi telekomunikacyjne. W ramach tych umów kupowane są telefony komórkowe, które pracodawca przekazuje pracownikom do wykorzystywania w celach służbowych. Telefony te są własnością Nadleśnictwa. Pracownicy korzystają z limitów rozmów, które określa abonament. Jeżeli pracownik przekroczy limit rozmów ponad abonament, wówczas obciążany jest różnicą kwoty na podstawie wystawionej przez Nadleśnictwo faktury VAT.

Nadleśnictwo zawiera również umowy na usługi telekomunikacyjne dla pracowników i członków rodzin pracowników na ich prywatny użytek, tzw. telefony rodzinne. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy operatorem a Nadleśnictwem, Nadleśnictwo wskazuje pracownika lub członka rodziny pracownika zainteresowanego zakupem aparatu telefonicznego i usługi telekomunikacyjnej, a następnie zakupuje dla niego aparat telefoniczny, który następnie odsprzedaje pracownikowi po cenie zakupu, wystawiając fakturę VAT.

Na fakturze wystawionej pracownikowi przez Nadleśnictwo wyszczególniona jest wartość sprzedawanego aparatu telefonicznego po cenie zakupu u operatora oraz naliczony podatek VAT. Płatnikiem abonamentu i kosztów rozmów telefonicznych w tym przypadku jest pracownik lub członek rodziny pracownika (użytkownik telefonu).

Na fakturach sprzedaży aparatów telefonicznych wystawianych przez operatora dla Nadleśnictwa, operator sieci komórkowej podaje cenę sprzedaży (netto + VAT) oraz kwotę zastosowanego rabatu.

W warunkach oferty operatora, dotyczącej zarówno sprzedaży telefonów służbowych, jak i do celów prywatnych, operator uzależnił cenę aparatu telefonicznego od wyboru określonej taryfy oraz wskazał, że upust naliczany jest procentowo od sumy opłat abonamentowych dla danego numeru, wykazanych na rozliczeniu w zestawieniu usług telekomunikacyjnych. Ponadto operator sieci komórkowej wyjaśnił, że cena aparatu uzależniona jest od wysokości opłat abonamentowych i okresu na jaki zawierana jest umowa. Opłaty z tytułu abonamentu rekompensują koszty związane z subsydiowaniem aparatu telefonicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę aparatów telefonicznych, które wcześniej zostały przez Niego nabyte, na prywatny użytek pracownika i członków jego rodziny, różnica wynikająca z ceny aparatu telefonicznego widniejąca na fakturze zakupu od operatora i wyliczonego rabatu stanowi przychód pracownika z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wobec powyższego, na podstawie art. 31 w związku z art. 32 ust. 1 i 2 tejże ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od zakładu przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, wypłacane przez zakład pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wyszczególniona na fakturze jako rabat zastosowany przez operatora nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ustalona przez operatora cena aparatu telefonicznego, odsprzedanego pracownikowi jest ceną rynkową. Pracownik w trakcie trwania umowy pokrywa koszty abonamentu i przeprowadzonych rozmów na podstawie wystawionej przez operatora faktury VAT. Ponieważ operator stoi na stanowisku, że udzielony wcześniej rabat, uzależniony jest od wysokości opłat abonamentowych, należy domniemywać, że pozostała część ceny aparatu, wyszczególniona na fakturze sprzedaży jako rabat, zawarta jest w opłatach abonamentowych opłacanych przez pracownika na podstawie wystawionej faktury VAT z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Zastosowany rabat odnosi się do wysokości stawki abonamentu, który jest pokrywany przez pracownika.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, wypłacane przez zakłady pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Według art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl art. 11 ust. 2b, ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Powyższe przepisy wskazują, iż do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy. W ww. przypadku podstawą wypłaty należności jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę. Należnościami tymi są wynagrodzenia za pracę świadczoną przez pracownika oraz wszelkie świadczenia otrzymane przez pracownikowi w związku z zawarciem ww. umowy. Do przychodów pracownika zalicza się również świadczenie przekazywane członkom jego rodziny, jeśli mają one swe źródło w stosunku łączącym pracownika ze świadczeniodawcą.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Stosownie do art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Nadleśnictwo zamierza zawrzeć z operatorem sieci komórkowej umowy na usługi telekomunikacyjne dla pracowników i członków rodzin pracowników na ich prywatny użytek - tzw. telefony rodzinne. Zgodnie z powyższą umową, Nadleśnictwo wskaże pracownika lub członka rodziny pracownika zainteresowanego zakupem aparatu telefonicznego i usługi telekomunikacyjnej, a następnie zakupi dla niego aparat telefoniczny. Na fakturach sprzedaży aparatów telefonicznych, które wystawiane będą przez operatora dla Nadleśnictwa, operator sieci komórkowej poda cenę sprzedaży (netto + VAT) oraz kwotę zastosowanego rabatu.

Ww. aparaty telefoniczne Nadleśnictwo odsprzeda po cenie zakupu pracownikom, wystawiając fakturę VAT, na której wyszczególniona będzie wartość sprzedawanego aparatu telefonicznego po cenie zakupu u operatora oraz naliczony podatek VAT. Płatnikiem abonamentu i kosztów rozmów telefonicznych w tym przypadku będzie pracownik lub członek rodziny pracownika (użytkownik telefonu).

Przy czym w warunkach oferty operatora, dotyczącej zarówno sprzedaży telefonów służbowych jak i do celów prywatnych, operator uzależnił cenę aparatu telefonicznego od wyboru określonej taryfy oraz wskazał, że upust naliczany będzie procentowo od sumy opłat abonamentowych dla danego numeru, wykazanych na rozliczeniu w zestawieniu usług telekomunikacyjnych, zaś cena aparatu uzależniona - od wysokości opłat abonamentowych i okresu na jaki zawierana jest umowa. Opłaty z tytułu abonamentu rekompensować bowiem będą koszty związane z subsydiowaniem aparatu telefonicznego.

W przedstawionej sytuacji nastąpi zatem refakturowanie zakupionych przez Nadleśnictwo usług telekomunikacyjnych, w tym aparatów telefonicznych, na pracowników i/lub członków ich rodzin, czyli podmioty, które z tych usług faktycznie będą korzystać.

Na wstępie zauważyć należy, iż refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. "Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przepis ten wskazuje, iż podmiot "refakturujący" daną usługę, nabywa ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Powyższe pozwala potraktować go najpierw jako usługobiorcę, a następnie jako usługodawcę tej samej usługi. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał będzie mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie będzie świadczył. Refakturowanie polega zatem na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. "Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują również terminu "rabat". W związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Wskazuje ona, iż "rabat" - to "zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie, upust" (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996).

Natomiast termin "cena", jak wskazuje art. 3 ust. 1 pkt 1 w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), jest to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (...).

W praktyce zatem udzielenie rabatu polega na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Przy czym, gdy cena towarów ulega zmniejszeniu, nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W rezultacie zapłacona kwota, dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów, w tym także tych wydanych jako rabat, a udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji zakupu u operatora przez Wnioskodawcę, we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników i członków ich rodzin aparatów telefonicznych, które następnie odsprzedane zostaną tym podmiotom w cenie odpowiadającej cenie ich zakupu, tj. cenie, która uiszczona zostanie przez Nadleśnictwo operatorowi, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu rabatu, który udzielony zostanie przez operatora Nadleśnictwu. Należy tu mieć bowiem na uwadze, iż cena zakupionego przez Nadleśnictwo aparatu telefonicznego (z rabatem) jest równa cenie odsprzedanego aparatu (z analogicznym rabatem), a ponadto cena ta, jak wynika z wniosku, jest ceną rynkową, przy spełnieniu warunków określonych umową, która zostanie podpisana z operatorem. Rabat cenowy, wyszczególniony na fakturze, która wystawiona zostanie przez operatora, nie stanowi w takiej sytuacji częściowo odpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ww. ustawy.

W konsekwencji, z ww. tytułu, na Wnioskodawcy nie będzie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 31 w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.