IPTPB1/415-476/12-4/KO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 10 października 2012 r., Nr IPTPB1/415-476/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 10 października 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 października 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 23 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz kontrahentów usług w zakresie szeroko pojętego konsultingu informatycznego, na który składają się m.in: usługi programistyczne, testowanie oprogramowania, analityka funkcjonalno-biznesowa itd. Działalność ta jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca współpracuje m.in. z kontrahentem będącym polskim przedsiębiorcą (zwanym dalej firmą A). W ramach współpracy jest realizowany projekt związany ze świadczeniem usług informatyczno-wdrożeniowych na rzecz klienta mającego siedzibę na terytorium Niemiec (zwanego dalej firmą B), z którym firma A posiada stosowną umowę. W ramach tego projektu podmiotem rozliczającym świadczone usługi na rzecz firmy B jest firma A, która świadczy usługi poprzez swoich poddostawców, jednym z których jest Wnioskodawca. Udział w tym projekcie wiąże się z koniecznością dłuższego pobytu Wnioskodawcy na terenie Niemiec ze względu na charakter świadczonych usług, wymagający osobistego uczestnictwa Wnioskodawcy w dokonywanych czynnościach, bez możliwości wykonywania ich w sposób zdalny. Należność za wykonane przez Wnioskodawcę usługi reguluje firma A na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

W uzupełnieniu z dnia 23 października 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi indywidualną działalność gospodarczą samodzielnie. Nie zatrudnia nikogo na podstawie umów o pracę ani umów cywilnoprawnych. Jako metodę opodatkowania Wnioskodawca stosuje zasady określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Dla potrzeb rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem VAT UE. Rozlicza się z podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych. Właściwe rejestry dotyczące rozliczenia tego podatku są prowadzone.

Należności wypłacone Wnioskodawcy przed Firmę A na podstawie wystawianych faktur VAT obejmują tylko zapłatę za wykonane usługi i jest to jedyne rozliczenie jakie ma miejsce. Koszty związane z przedmiotowymi podróżami Wnioskodawcy nie są zwracane, ani nie są uwzględnione w cenie świadczonej usługi. Przy czym nadmienia, że na czas pobytu Wnioskodawcy za granicą w związku ze świadczeniem usług na rzecz klienta niemieckiego (Firmy B) zleceniodawca (Firma A) zapewnia zakwaterowanie, co nie stanowi przedmiotu odrębnego rozliczenia.

Charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę podróży służbowych spełnia przesłanki wymienione w art. 77^{5 §} 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Wnioskodawca wykonuje bowiem zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej. Przy czym ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą w sposób samodzielny i nie jest podmiotem stosunku pracy, odbywane przez Wnioskodawcę podróże służbowe są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy w zakresie jaki obejmuje odwołanie do przepisów prawa pracy, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są wyłącznie podróże zagraniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z koniecznością pobytu Wnioskodawcy poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na świadczenie usług związanych z tą działalnością Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje Mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży w celu świadczenia usług tzw. konsultingu informatycznego poza stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem, przedsiębiorca ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów.

Z powołanych przepisów wynika, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Wysokość diet przysługujących pracownikom reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, wydane na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Rozporządzenie to zawiera m.in. wykaz wysokości diet za dobę podróży oraz limitu za nocleg w hotelu za granicą. Regulacje te stanowią przepisy, do których odesłanie znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak to odesłanie ma ograniczony zakres i odnosi się do określania wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej. Pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego, ani przepisami innych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podróżą służbową jest realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności, które w przypadku działalności prowadzonej jednoosobowo najczęściej pokrywa się z miejscem zamieszkania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/06).

Przepisy prawa nie określają dopuszczalnej długości podróży służbowej, nie zawierają też wymagania, aby podróż ta miała charakter incydentalny (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt II FSK 732/10). W związku z powyższym nie istnieją prawne przesłanki uniemożliwiające uznanie za podróż służbową faktu przebywania przedsiębiorcy w oddaleniu od stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu dokonywania czynności z tą działalnością związanych, zwłaszcza że charakter świadczonych usług wymusza osobisty pobyt przedsiębiorcy w miejscu faktycznego świadczenia przez niego usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powyższe oznacza, że osoby prowadzące działalność gospodarczą, w przypadku podróży poza granicami kraju, mają prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz osób współpracujących do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet określonych dla wskazanej grupy pracowników w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy nie ogranicza kręgu objętych ww. przepisem podmiotów ze względu na rodzaj i miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową.

Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz kontrahentów usług w zakresie szeroko pojętego konsultingu informatycznego, na który składają się m.in: usługi programistyczne, testowanie oprogramowania, analityka funkcjonalno-biznesowa itd. Działalność ta jest zarejestrowana w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca współpracuje m.in. z kontrahentem będącym polskim przedsiębiorcą. W ramach współpracy jest realizowany projekt związany ze świadczeniem usług informatyczno-wdrożeniowych na rzecz klienta mającego siedzibę na terytorium Niemiec. Udział w tym projekcie wiąże się z koniecznością dłuższego pobytu Wnioskodawcy na terenie Niemiec ze względu na charakter świadczonych usług, wymagających osobistego uczestnictwa Wnioskodawcy w dokonywanych czynnościach, bez możliwości wykonywania ich w sposób zdalny.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane będą w ramach odbywanych przez Niego zagranicznych podróży służbowych, to stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Końcowo podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Ponadto należy wyjaśnić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.