IPTPB1/415-457/12-2/KO - Podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskiwanych z najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskiwanych z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskiwanych z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości zakupionych w 2004 r. oraz 2009 r. Nieruchomości te wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi były wykorzystywane w powadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadził jako jednoosobowy przedsiębiorca oraz jako wspólnik spółki cywilnej.

Działalność gospodarcza w obu formach prowadzona była na zasadach ogólnych i ewidencjonowana za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nieruchomości, o których mowa, wprowadzone były do ewidencji środków trwałych i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z końcem maja 2012 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w obu formach prawnych została zlikwidowana, a wszystkie formalności "proceduralno - podatkowe" związane z likwidacją zostały dopełnione. Działalność gospodarcza została również wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta.

Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiadając na duże zainteresowanie wynajęciem tych nieruchomości ze strony licznych przedsiębiorców, Wnioskodawca podjął decyzję o wynajmie tych nieruchomości w ramach tak zwanego "najmu prywatnego".

Wnioskodawca, aby skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania złożył w terminie we właściwym Urzędzie Skarbowym stosowne oświadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawca może wynajmować wykorzystywane wcześniej składniki majątku w ramach tzw. najmu prywatnego, i czy ten wynajem może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% przychodów z najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku Wnioskodawcy składniki majątku (nieruchomości) będące przedmiotem najmu nie są związane z działalnością gospodarczą (działalność gospodarcza została zlikwidowana), ani też ich wynajem nie może być traktowany jako działalność gospodarcza (i ten rodzaj aktywności nie został zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej).

Zatem, po zlikwidowaniu działalności gospodarczej przychody uzyskiwane z najmu przedmiotowych nieruchomości mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%, bez względu na ilość wynajmowanych lokali oraz wysokość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a tej ustawy).

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 lutego 2011 r. (Nr IPPB1/415-1142/10-2/EC).

Pewne wątpliwości może jednak budzić fakt, że o zakwalifikowaniu do działalności gospodarczej decydują kryteria materialno - prawne, a nie formalno - prawne i, że interpretacja organów podatkowych nie jest w tej materii jednolita.

Z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów wynika, że w szczególności różnie oni oceniają kwestię wpływu ilości wynajmowanych lokali na zaliczenie przychodów z najmu do działalności gospodarczej.

Z obserwacji Wnioskodawcy wynika, że przeważa pogląd, że "o ile najem nie jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły, tj. w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej" należy go zakwalifikować do źródła odrębnego niż działalność gospodarcza". Tezę tę podkreślają dwie następujące interpretacje indywidulne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-891/10-5/KS stwierdził, że: "liczba wynajmowanych mieszkań, jak również okoliczności, iż przedmiot najmu stanowi własność lub współwłasność podatnika, nie wpływa na klasyfikację wynajmu jako działalności gospodarczej. Jeżeli więc nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podatnik nie dokona wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podając najem jako przedmiot działalności, wówczas nie można uznać, iż jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. Nr ILPB1/415-524/11-2/TW, który stwierdził, że: "wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, zależy od podatnika. Nie jest zatem ograniczony ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie mogą stanowić składników związanych z działalnością gospodarczą".

Nawiązując do definicji działalności gospodarczej Wnioskodawca podkreśla, że prowadzony przez Niego wynajem nie ma charakteru zorganizowanego, ani wykonywanego w sposób ciągły. Ma jedynie charakter incydentalny i jest odpowiedzią na zapotrzebowanie przedsiębiorców pragnących korzystać z tych nieruchomości. Aby pozyskać kontrahentów Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności marketingowej, ani też nie dawał ogłoszeń prasowych. Ponadto, przedmiotowego wynajmu Wnioskodawca nie zamierza traktować jako jedyne źródło utrzymania, bowiem wkrótce zamierza podjąć działalność zarobkową w Swoim zawodzie (umowa o pracę lub umowa zlecenie).

Wszystkie te argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, świadczą o tym, że prowadzony przez Niego najem nie ma charakteru działalności gospodarczej i stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na zakończenie Wnioskodawca przypomina, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zajmował się już w przeszłości podobnym zagadnieniem i w swej interpretacji Nr IPTB1/415-44/11-4/MD z dnia 5 sierpnia 2011 r. uznał: "w sytuacji, kiedy działalność gospodarcza została zlikwidowana przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wcześniej wykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej, a także przychód uzyskany z tytułu najmu lokalu mieszkalnego stanowić będzie odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli Wnioskodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia najmu, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to przychód ten może podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych".

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione wyżej argumenty oraz interpretacje organów podatkowych świadczą o poprawności przedstawionego przez Niego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Natomiast, pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca oraz jako wspólnik spółki cywilnej. Jest właścicielem dwóch nieruchomości, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca z końcem maja 2012 r. dokonał likwidacji działalności gospodarczej i podjął decyzję o wynajmie tych nieruchomości w ramach tzw. "najmu prywatnego". Zamierza skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 8,5%.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca po likwidacji działalności gospodarczej, wynajmuje prywatnie nieruchomości i przychody uzyskiwane z tego najmu nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w sytuacji kiedy działalność gospodarcza została zlikwidowana, przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wcześniej wykorzystywanych w działalności gospodarczej, stanowić będzie odrębne źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia najmu, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, to przychód ten może podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach na tle innych stanów faktycznych. Dodać również należy, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), interpretacje indywidualne co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Z uwagi na powyższe, powołane we wniosku interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy prawnej przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.