IPTPB1/415-425/13-2/AG - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (z dwoma wspólnikami) spółki jawnej działającej pod firmą ".......". Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia założonej w 1991 r. Spółki cywilnej, na podstawie art. 26 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Wkład wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki wynosi 50%. Wkład wniesiony w pieniądzu przy zawiązywaniu Spółki wynosił po denominacji...... zł Z dochodów Spółki zakupiono nieruchomość, ruchomości i inne składniki majątkowe, w tym towary handlowe.

Na mocy postanowień art. 10 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca zamierza w sierpniu 2013 r. przenieść ogół praw i obowiązków na jednego ze wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymany przez Wnioskodawcę od wspólnika, przejmującego ogół praw i obowiązków, zwrot za wkłady pieniężne wniesione do Spółki oraz za wartość zakupionego majątku mieści się w zakresie przychodów wolnych od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przeniesienie planowane jest na miesiąc sierpień 2013 r., a przychód z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy będzie równy lub mniejszy od połowy (50%) majątku trwałego Spółki wykazanego w bilansie sporządzonym na dzień przeniesienia ogółu praw i obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z tytułu zwrotu w pieniądzu wkładów wniesionych do Spółki osobowej oraz zwrotu w pieniądzu wkładów wniesionych w formie zakupu nieruchomości i środków trwałych, w powyższym przypadku są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 25 ww. ustawy, umowa spółki jawnej winna określać wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość, przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego. Obejmuje więc zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy pozostawionych w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W świetle przepisów prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, ale poszczególni wspólnicy (art. 8 cyt. ustawy).

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to w rezultacie przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu.

Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oblicza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 tej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z art. 14 ust. 3 pkt 11 powyższej ustawy wynika, iż nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Warto zauważyć, iż wypłacone występującemu wspólnikowi kwoty pochodzące z dochodu już opodatkowanego nie będą drugi raz opodatkowane. Taki pogląd znajdował poparcie w orzecznictwie przed wejściem w życie tego przepisu, w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt.... WSA w Warszawie stwierdził, iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania, tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu, pozostawionego przez wspólników w spółce. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej wartość posiadanego przez wspólnika udziału kapitałowego. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu), przekraczający udział już raz opodatkowany, stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt.....), odnoszący się do indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn.......).

Zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisów regulujących opodatkowanie dochodu przy wyjściu wspólnika ze spółki osobowej nie ma wpływu na stanowisko przedstawione w powołanym wyroku. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowaną tezę obowiązującą w orzecznictwie sądowym, że raz opodatkowanych zysków nie należy drugi raz opodatkowywać w momencie wyjścia wspólnika ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 powyższego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Według art. 28 tego Kodeksu, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zatem, spółka jawna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka ta może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Przepis art. 10 § 1 Kodeks spółek handlowych stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 tego Kodeksu).

W myśl art. 61 § 1 powyższego Kodeksu, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

Stosownie do art. 61 § 3 ww. Kodeksu, wypowiedzenia dokonuje się w formie pisemnego oświadczenia, które należy złożyć pozostałym wspólnikom albo wspólnikowi uprawnionemu do reprezentowania spółki.

Zauważyć tu należy, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników lub wspólnika, na którego wspólnik spółki przeniósł ogół swoich praw i obowiązków (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

W myśl art. 65 § 2 pkt 1 ww. Kodeksu, jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Według art. 65 § 3 powyższego Kodeksu, udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle powyższego, przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 2 pkt 16 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Powyższy przepis wskazuje, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem trzyosobowej Spółki jawnej. Jego wkład wniesiony do tej Spółki wynosi 50%. Z dochodów Spółki zakupiono nieruchomość, ruchomości i inne składniki majątkowe, w tym towary handlowe. Wnioskodawca na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych zamierza w sierpniu 2013 r. przenieść ogół swoich praw i obowiązków na jednego ze wspólników. W związku z powyższym otrzyma środki pieniężne w wysokości równej lub mniejszej od połowy majątku trwałego Spółki wykazanego w bilansie sporządzonym na dzień przeniesienia ogółu praw i obowiązków.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, to otrzymane środki pieniężne - z tytułu przeniesienia ogółu swoich praw i obowiązków na innego wspólnika Spółki jawnej i wystąpienia ze Spółki - po stronie Wnioskodawcy stanowić będą przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, z kategorii przychodów wyłączeniu podlegać będzie ta część otrzymanych w związku z powyższym zdarzeniem środków pieniężnych, która odpowiada uzyskanej przez wspólnika, przed przeniesieniem ogółu praw i obowiązków, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu uczestnictwa w tej Spółce.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zatem wyłącznie do udziałów i wkładów wniesionych do spółdzielni. Znajduje ono zastosowanie tylko wówczas, gdy wpłacony wkład (udział) do spółdzielni zostanie zwrócony do majątku, z którego wcześniej został uiszczony. Zwrot tego udziału lub wkładu w każdym przypadku jest wolny od opodatkowania. Dyspozycją tego przepisu nie zostały natomiast objęte udziały i wkłady w spółkach osobowych. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do przychodów otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z wystąpieniem z tej spółki. W związku z tym stanowisko, że przychód Wnioskodawcy podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i tylko do nich się odnoszą, nie stanowią natomiast obowiązujących przepisów prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.