IPTPB1/415-416/12-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę komandytową z siedzibą na Cyprze - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu udziału w dochodach realizowanych przez spółkę komandytową z siedzibą na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem podmiotu mającego siedzibę na Cyprze. Podmiot ten jest spółką osobową działającą pod prawem cypryjskim (dalej jako "Spółka"), a jego forma prawna odpowiada formie prawnej polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności - funkcja Wnioskodawcy odpowiada funkcji komandytariusza w polskiej spółce komandytowej.

Wnioskodawca uprawniony jest do udziału w zysku Spółki. Wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki i zarządzającym Spółką jest spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi swoją działalność. Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe również znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). Spółka jest zarejestrowana na Cyprze jako podatnik podatku od towarów i usług i nadano jej odpowiedni numer rejestracji podatkowej, tzw. TIC. Spółka otrzymała również od cypryjskich organów podatkowych dokument potwierdzający rezydencję podatkową na Cyprze.

W dniu 27 maja 2011 r. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wnosił o potwierdzenie, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności inwestycyjnej za pośrednictwem Spółki stanowić będzie "zakład" Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej "UPO"; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze.

W stanie faktycznym przedstawionym we tym wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działalności inwestycyjnej Spółki będzie, między innymi, inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, tj. że taka działalność inwestycyjna prowadzona na Cyprze za pośrednictwem Spółki stanowi "zakład" Wnioskodawcy na Cyprze, zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPB2/415-242/11-2/MP).

W toku działalności Spółki okazało się jednak, iż z uwagi na obecną sytuacje gospodarczą na świecie, a zwłaszcza w tzw. "strefie Euro", inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze wiąże się ze znacznie wyższym poziomem ryzyka niż było to szacowane w momencie tworzenia Spółki. W związku z czym, Spółka skoncentrowała swoją działalność inwestycyjną na inwestowaniu w certyfikaty inwestycyjne polskich Zamkniętych Funduszy Inwestycyjnych (dalej jako "Polskie Fundusze") mających siedziby w Polsce, działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.).

Spółka nie wyklucza również inwestowania w inne, zagraniczne lub polskie, aktywa trwałe lub finansowe w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz poziomu ryzyka związanego z daną inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, prowadzenie przez Niego działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki (której działalnością gospodarczą jest działalność inwestycyjna) oznacza, że stanowi ona "zakład" Wnioskodawcy w rozumieniu UPO, również w sytuacji gdy zakres działalności inwestycyjnej Spółki obejmie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne Polskich Fundusz.

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę posiadającego "zakład" na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "p.d.o.f."), podobnie jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki osobowe, jako podmioty niemające osobowości prawnej, są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka, lecz jej wspólnicy. Wynika to z regulacji art. 8 ustawy o p.d.o.f., który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę podziału stosuje się również do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, strat, ulg czy zwolnień. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. 3 ustawy o p.d.o.f. stanowi, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich uzyskania.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca co do zasady podlega na gruncie ustawy o p.d.o.f. obowiązkowi podatkowemu również z tytułu dochodów z uczestnictwa w Spółce z siedzibą na Cyprze (która to Spółka nie jest na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie jest podatnikiem podlegającym cypryjskim podatkom dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i określają, które państwo i na jakich zasadach może opodatkować dany dochód. Jak wynika bowiem z treści art. 4a ustawy o p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze fakt, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (UPO). Analiza zawartych w tej umowie postanowień prowadzi do wniosku, iż dochody Wnioskodawcy uzyskane z uczestnictwa w Spółce z siedzibą na Cyprze powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów "zakładu" położonego na Cyprze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

Określenie "zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie jest żaden ze wskazanych rodzajów działalności, przepis art. 5 ust. 3 Umowy, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji (zawierającym powszechnie uznane wskazówki interpretacyjne umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji, w tym m.in. UPO), dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa, charakteryzującej się cechą stałości w aspekcie geograficznym, jak i czasowym, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te są niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze, posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro jest miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej Spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei, za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż Spółka - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji oraz zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 24 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPTPB2/415-242/11-2/MP).

Wnioskodawca podkreśla, iż art. 5 ust. 3 UPO wskazuje rodzaje działalności, które nie mogą być uznane za konstytuujące "zakład". A contrario, należy więc wskazać, iż działalności gospodarcze inne niż wymienione w tym przepisie mogą konstytuować "zakład", o ile spełniają inne warunki przewidziane w art. 5 UPO, w szczególności określona działalność jest prowadzona za pośrednictwem stałej placówki.

Jak to zostało przedstawione powyżej, przedmiotem działalności Spółki jest działalność inwestycyjna, która nie została wymieniona w art. 5 ust. 3 UPO. Co więcej, nie zostały też przewidziane w UPO żadne ograniczenia dotyczące zakresu takiej działalności, w szczególności sposoby inwestowania oraz aktywa, które są przedmiotem inwestycji. Wnioskodawca zaznacza, iż takich ograniczeń nie ma również co do innych rodzajów działalności gospodarczych (nie wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla klasyfikacji czy Jego uczestnictwo w Spółce prowadzącej działalność inwestycyjną konstytuuje "zakład" Wnioskodawcy na Cyprze jest to, w jakie aktywa inwestuje Spółka, w jakim kraju znajdują się te aktywa oraz sposoby dokonywania takich inwestycji. Konsekwentnie, dokonywanie inwestycji za pośrednictwem Spółki oznacza, iż Wnioskodawca posiada w zakresie dokonywanych inwestycji "zakład" na Cyprze i dochody z tych inwestycji należy przypisać działalności tego zakładu, a bez znaczenia jest natomiast to, czy dochody te są rezultatem inwestycji w aktywa polskich funduszy, funduszy z siedzibą na Cyprze, czy też w jakiekolwiek inne aktywa trwałe, czy finansowe oferowane na szeroko rozumianym rynku światowym.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności należy wskazać na interpretacje, w których potwierdzono, iż uczestnictwo polskiego rezydenta (osoby fizycznej) w cypryjskiej spółce osobowej prowadzącej działalność polegającą na inwestowaniu w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy stanowi "zakład" tej osoby fizycznej na Cyprze, np. interpretacja z dnia 30 stycznia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/415-729/11-2/TS).

W konsekwencji tego, że Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce (tekst jedn.: przypadająca na Wnioskodawcę cześć dochodu Spółki osiągnięta, czy wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowi dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Niego działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.

Ujmując w konkluzji powyższe wywody, Wnioskodawca uważa, że prowadzenie przez Niego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki konstytuuje "zakład" Wnioskodawcy na terytorium Cypru, również w sytuacji, gdy Spółka ta inwestuje w certyfikaty inwestycyjne Polskich Funduszy. Jednocześnie dochody wypracowane przez taki zakład podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione od opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 i art. 24 UPO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.