IPTPB1/415-405/12-4/KSU - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dywidendy uzyskanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z czym pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB1/415-405/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 6 sierpnia 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 9 sierpnia 2012 r., następnie w dniu 20 sierpnia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 16 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA").

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych,

* produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia,

* produkcję obrabiarek i narzędzi mechanicznych,

* produkcję pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia,

* produkcję elektrycznych silników, prądnic i transformatorów,

* produkcję aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej,

* produkcję pozostałego sprzętu elektrycznego, gdzie indziej niesklasyfikowaną,

* pozostałą działalność produkcyjna, gdzie indziej niesklasyfikowaną,

* przygotowanie terenu pod budowę,

* wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części; inżynieria lądowa i wodna,

* wykonywanie instalacji budowlanych,

* wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

* wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską,

* sprzedaż pojazdów samochodowych,

* konserwację i naprawę pojazdów samochodowych; pomoc drogowa,

* sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych,

* sprzedaż, konserwację i naprawę motocykli oraz sprzedaż części i akcesoriów do nich,

* sprzedaż detaliczną paliw,

* sprzedaż hurtową realizowaną na zlecenie,

* sprzedaż hurtową żywności, napojów i tytoniu,

* sprzedaż hurtową artykułów użytku domowego i osobistego,

* sprzedaż hurtową półproduktów i odpadów pochodzenia nierolniczego oraz złomu,

* sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach,

* sprzedaż detaliczną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych w wyspecjalizowanych sklepach,

* sprzedaż detaliczną pozostałą nowych towarów w wyspecjalizowanych sklepach,

* obiekty noclegowe turystyki i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostałe,

* restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne,

* transport drogowy towarów,

* przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów,

* działalność wspomagającą transport, pozostała,

* działalność związaną z turystyką,

* obsługę nieruchomości na własny rachunek,

* wynajem nieruchomości na własny rachunek,

* obsługę nieruchomości świadczoną na zlecenie,

* wynajem samochodów osobowych,

* reklamę.

Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, iż podane pozycje PKD mają charakter wstępny i mogą zostać zmienione w późniejszym okresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawczynię statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Niej w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach jak w przypadku komplementariusza SKA.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni podała, iż sformułowane pytanie nie obejmuje swym zakresem zagadnienia dotyczącego obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA, lecz dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA, tj. czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Wnioskodawczyni w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na status akcjonariusza SKA, Jej dochodem będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy.

Jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej: "k.s.h."), SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za jej zobowiązania co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest "transparentna podatkowo"), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Wnioskodawczyni (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przez Nią przychodów z działalności gospodarczej. Przychód Wnioskodawczyni związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według Jej wyboru - podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Wnioskodawczyni o tym, kiedy zobowiązana będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego". Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że "należny" to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś "należeć się" to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.). Idąc tropem przywołanego przez Słownik Języka Polskiego pojęcia "długu", należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którymi dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność. Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty.

Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu "kwota należna" najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 "Ustawa nie definiuje terminu "kwoty należnej"; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha "należności" dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (...) Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego".

W świetle powyższego Wnioskodawczyni jest zdania, że Jej przychód jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mogła skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Charakterystyka SKA.

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych.

Zadaniem tej spółki jej umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. "inwestorów aktywnych" (komplementariuszy) i tzw. "inwestorów pasywnych" (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji.

Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

* w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś

* w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Udział akcjonariuszu w zysku SKA.

Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 k.s.h., w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 k.s.h., podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Należy podkreślić, że przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

* SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

* zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,

* sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta, sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,

* część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,

* na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku Wnioskodawczyni będą przysługiwały akcje SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód należny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przed spełnieniem się powyższych przesłanek Wnioskodawczyni nie będzie również zobowiązana do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek z tytułu przychodu z udziału w SKA.

Zasadność ustalania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg SKA.

Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 Ustawy PIT). W ocenie Wnioskodawczyni, stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że uprawnienie do udziału w zysku SKA przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Byłyby przy tym całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach SKA, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem. Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA - raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego. Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki na podstawie danych wynikających z ksiąg SKA prowadziłoby do absurdalnych skutków sytuacji.

Ponadto, do bezzasadnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie SKA odmówiło podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku i zadecydowało, np. o przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych.

Podsumowanie

Reasumując, Wnioskodawczyni jest zdania, że w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwała przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem będzie - zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów z udziału w SKA nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z zachowaniem wymogów przewidzianych w ww. ustawie, dochód ten będzie mógł podlegać opodatkowaniu według skali lub na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

W związku z faktem, że jedynym przychodem należnym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa handlowego będzie dla Wnioskodawczyni dywidenda, pod warunkiem, że zostanie przyznana uchwałą walnego zgromadzenia SKA, a Wnioskodawczyni w dniu powzięcia uchwały będzie posiadała akcje SKA, przychód (obowiązek podatkowy) powstawał będzie w dacie faktycznego otrzymania przez Nią dywidendy (art. 14 ust. 1i ww. ustawy). Dopiero wtedy powstanie też dla Wnioskodawcy obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy).

Końcowo Wnioskodawczyni powołała się na podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującą rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. Sposób opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA nie jest wprost uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, iż budzić może wiele wątpliwości interpretacyjnych. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. zasadą in dubio pro tributario, wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna zostać dokonana na korzyść podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała również orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. Zgodnie z nią " (...) w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W uzasadnieniu uchwały NSA podniósł m.in., że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. "Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo - akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych".

Wprawdzie przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na tożsame uregulowanie tej kwestii w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii przez NSA znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do zasad opodatkowania osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA.

Co więcej, brak obowiązku wpłacania przez akcjonariuszy SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potwierdzony został również, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09 i II FSK 2149/09, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09. Podobnie wypowiadają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Tytułem przykładu wskazano m.in. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 573/11 i I SA/Gd 572/11, WSA w Krakowie z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 829/11 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1738/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/10.

Dodano też, iż w dniu 11 maja 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której potwierdził, iż " (...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

Reasumując, dochodem Wnioskodawczyni będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia uchwały w przedmiocie wypłaty dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazując, że w Jej ocenie przychody w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach SKA, osiągane przez Nią jako akcjonariusza SKA, będą powstawać w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA lub ewentualnie w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy. Przychody te powinny być klasyfikowane, jako przychody należne z tytułu źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z wyżej przytoczonego art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 26 cytowanej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż do opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu jego uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, z braku odmiennego wskazania, należy stosować zasady ogólne, obowiązujące wszystkich wspólników spółek osobowych, niezależnie od posiadanego statusu w tej spółce, w tym także ogólne zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę cytowany wyżej przepis stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś", z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwała przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Jej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawczyni, tut. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, ponieważ zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania i wskazane zostały w stanowisku Wnioskodawczyni jedynie informacyjnie.

Końcowo - odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.