IPTPB1/415-396/13-4/MAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego oraz przypadającej na niego części prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe,

* pozostałej części prawa wieczystego użytkowania gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-396/13-2/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 3 września 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 9 września 2013 r., następnie w dniu 17 września 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 16 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od listopada 2000 r. pod firmą "X". Od 2004 r. głównym przedmiotem aktywności gospodarczej jest działalność w zakresie usług transportowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2002 r. W zakresie podatku dochodowego rozlicza się On na podstawie książki przychodów i rozchodów, a opodatkowanie następuje w formie podatku liniowego.

W grudniu 2007 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabył aktem notarialnym w drodze kupna do majątku osobistego dwie nieruchomości zabudowane, z przeznaczeniem do wykorzystania w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

Przedmiotowy budynek i budowle znajdują się na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r.

Odnośnie działki gruntu oznaczonej nr 691/2 Wnioskodawca wskazał, iż nabyty budynek administracyjny został wybudowany w 1972 r., posiada on 3 kondygnacje nadziemne i 1 podziemną (piwnice). Budynek łącznie z obsługującym go obiektem pomocniczym (parking) został w grudniu 2007 r. jako jeden obiekt ujęty w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (ponieważ budowle służą tylko jednemu budynkowi, to nie stanowią ewidencyjnie odrębnych środków trwałych).

Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). W okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na adaptację i remont budynku wraz z infrastrukturą pomocniczą w wysokości 24,4% jego wartości początkowej. Wydatki te jako nakłady ulepszające zostały odniesione na zwiększenie wartości początkowej budynku podlegającej amortyzacji.

W 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić sposób użytkowania części budynku administracyjnego (usługowo-biurowego) położonego na działce nr 691/2, przeznaczając jego część na osobiste cele mieszkaniowe. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z konieczną przebudową części pomieszczeń na lokal mieszkalny z piwnicami, tj. trzeciej kondygnacji i piwnic, wraz z wykonaniem niezbędnych instalacji wewnętrznych. Główne prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2009 r., a ostateczne prace wykończeniowo - adaptacyjne zostały ukończone w 2010 r. Powyższe wydatki na roboty budowlane i adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako poniesione na osobiste cele mieszkaniowe, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością. Od grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w części mieszkalnej i są oni zameldowani pod tym adresem. Po zakończeniu procedury zmiany przeznaczenia budynku, część mieszkalna (tekst jedn.: trzecia kondygnacja i piwnice) została w odpowiedniej proporcji wyłączona z ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej. Od części mieszkalnej, Wnioskodawca nie nalicza odpisów amortyzacyjnych. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 998,40 m^2, z tego na cele mieszkalne Wnioskodawcy wyłączono 500,00 m^2, co stanowi 50,08%. Począwszy od zakończenia remontu w 2008 r., pozostała powierzchnia budynku (usługowo-biurowa) jest wynajmowana różnym podmiotom gospodarczym. Powierzchnie mieszkalne nie były i nie są wynajmowane.

Natomiast nabyte budowle położone na działce 691/3 nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej i nie były amortyzowane. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono także prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). W listopadzie 2008 r. do ewidencji środków trwałych wprowadzono zakupiony w październiku 2008 r. i zamontowany blaszany garaż o powierzchni około 60 m² oraz rozpoczęto jego amortyzację. Powierzchnie parkingowe położone na działce 691/3 od kilku miesięcy są wynajmowane, stanowiąc przychód z działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że Wskazane we wniosku zabudowane nieruchomości stanowią wyłączną własność Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca podał, iż zmiana sposobu użytkowania budynku wymagała wykonania robót budowlanych objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na przebudowę. Rozstrzygnięcie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nastąpiło w decyzji z dnia 27 sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzieleniu pozwoleniu na wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową części pomieszczeń na lokal mieszkalny (art. 71 ust. 6 ustawy - Prawo budowlane). Roboty budowlane zostały zakończone i po złożeniu wymaganych przepisami zawiadomień Wnioskodawca mógł przystąpić do użytkowania obiektu z dniem 8 grudnia 2009 r.

Zatem, organem kompetentnym do określenia kategorii budynku w świetle przepisów prawa budowlanego jest organ administracji budowlanej, który wypowiada się w sprawie funkcji budynku w drodze decyzji o pozwoleniu na budowę/przebudowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego. Organ administracji budowlanej tworzy stan prawny określający funkcję (kategorię) budynku, który - z kolei - znajduje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organy ewidencji i kartografii.

Po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania, przedmiotowy budynek, w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Urząd Miasta Y, posiada kategorię: budynek mieszkalno - usługowy.

Wnioskodawca dla przedmiotowego budynku opłaca podatek od nieruchomości, zgodnie z wydawanymi decyzjami Prezydenta Miasta Y, tj.:

* od powierzchni 500 m² - według stawki ustalonej dla budynków mieszkalnych,

* od powierzchni 498,40 m² - według stawki ustalonej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazał również na przepis zawarty w pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którym budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano - adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnych przeznaczeniach o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie. Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma zatem sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część nieruchomości położonej na działce nr 691/2, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi mniej niż 50% powierzchni użytkowej budynku.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stwierdza, że przedmiotowa nieruchomość jest obiektem mieszkalnym. Wnioskodawca dokonał korekty w ewidencji środków trwałych poprzez wyłączenie części mieszkalnej w odpowiedniej proporcji z dniem 1 stycznia 2011 r.

Budynek łącznie z obsługującym go obiektem pomocniczym - parkingiem, został w grudniu 2007 r. jako jeden obiekt inwentarzowy ujęty w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Ponieważ budowla parkingu znajdująca się na działce nr 691/2 służyła tylko temu jednemu budynkowi, to nie stanowiła ewidencyjnie odrębnego środka trwałego i zawierała się w wartości początkowej budynku. Tym samym stanowiła całość z postawionym na tej działce budynkiem. Ponadto, w akcie notarialnym zakupu nie wyodrębniono wartości budowli parkingu. Wskazana w akcie zakupu cena obejmowała cenę za budynek wraz z urządzoną budowlą parkingu oraz cenę za prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonano korekty w ewidencji środków trwałych poprzez wyłączenie części mieszkalnej w odpowiedniej proporcji z wartości budynku z parkingiem. Tym samym, w wartości tej korekty zawierała się również proporcjonalna część parkingu.

Budowle parkingów posadowione na działkach gruntu nr 691/2 oraz 691/3 stanowią dwie odrębne budowle. Garaż znajdujący się na działce nr 691/3 jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał również, że w skład tzw. składu opału i żużla wchodzi wyłącznie budowla. Nabyty aktem notarialnym "skład opału i żużla" to budowla stanowiąca utwardzony plac o nawierzchni asfaltowej. Na tej działce nie są posadowione żadne budynki. Utwardzony plac nazywany we wniosku składem opału i żużla, parkingiem został oddany w najem na podstawie umowy z dnia 31 marca 2011 r.

W ocenie Wnioskodawcy, blaszany garaż znajdujący się na działce nr 691/3 nie jest trwale związany z gruntem. Garaż został zakwalifikowany wg KŚT do grupy 806 - kioski, budki, baraki, domki campingowe itp. Powyższa kwalifikacja, a przede wszystkim ocena o braku związania z gruntem jest zbieżna z orzecznictwem sądów administracyjnych - przykładowo można tu podać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 291/11, gdzie stwierdzono: "Garaż taki (blaszany) nie jest trwale związany z gruntem. Nie jest on połączony z gruntem tak intensywnie i mocno, że odłączenie go spowodowało zasadniczą jego zmianę. Blaszana konstrukcja garażu powoduje, że łatwo go od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest składany z luźnych elementów".

Podsumowując, działka o nr ewidencyjnym 691/3 zabudowana jest budowlą w postaci utwardzonego placu parkingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości położonych na działce nr 691/2 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy sprzedaż nieruchomości położonych na działkach nr 691/3 wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podkreślił, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jak i stanowisko do niego dotyczą planowanej sprzedaży nieruchomości położonej na działce nr 691/3 stanowiącej działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budowli - utwardzony plac parkingowy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż całego budynku mieszkalno-usługowego położonego na działce 691/2, łącznie z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie będzie przychodem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie przychodem z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia fakt wykorzystywania części budynku na działalność gospodarczą, jak również dokonywanie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych. Art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w tym wypadku nie ma zastosowania. Tym samym przychód z tytułu zbycia zabudowanej nieruchomości objętej działką nr 691/2 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja.

W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 tej ustawy.

Powyższe rozróżnienie źródeł przychodów ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia terminu, po upływie którego nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do planowanej sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdza On, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca wprowadził wyłączenie zastosowania powyższej regulacji stanowiąc, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż już z samej istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy, niezbędnym elementem do określenia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wiązać się będzie z przychodem wynikającym z działalności gospodarczej jest określenie, czy nieruchomość ta stanowi budynek mieszkalny, czy budynek niemieszkalny.

Wnioskodawca wskazuje na przepis zawarty w pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), który stanowi, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma zatem sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część nieruchomości położonej na działce nr 691/2, która jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, stanowi mniej niż 50% powierzchni użytkowej budynku.

A zatem, ponieważ przedmiotowa nieruchomość jest obiektem mieszkalnym, to zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jak i związanego z nim gruntu stanowić będzie co do zasady przychód określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając jednak na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w grudniu 2007 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym bieg terminu 5 - letniego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty zakupu nieruchomości, tj. w przedmiotowej sprawie od 2007 r. Mając na uwadze, iż pięcioletni termin, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi zatem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Reasumując, przychód jaki Wnioskodawca uzyska ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości położonej na działce nr 691/2 nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia:

* budynku mieszkalnego oraz przypadającej na niego części prawa użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe,

* pozostałej części prawa wieczystego użytkowania gruntu wykorzystywanego w działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednakże przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Co do zasady, przychód ze sprzedaży budynku stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychód ze sprzedaży środka trwałego, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek od tej zasady stanowi będący środkiem trwałym budynek mieszkalny oraz związany z nimi udział w gruncie. W świetle bowiem cyt. wyżej przepisów, przychód z jego sprzedaży stanowi zawsze przychód ze źródła wskazanego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przy czym, przychód ten powstanie jedynie w przypadku, gdy odpłatne zbycie takiego budynku mieszkalnego nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca w grudniu 2007 r., jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, nabył aktem notarialnym w drodze kupna do majątku osobistego m.in. nieruchomość zabudowaną, z przeznaczeniem do wykorzystania w całości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.: działkę gruntu w wieczystym użytkowaniu oznaczoną w ewidencji gruntów nr 691/2 wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku administracyjnego i urządzoną budowlą parkingu. Nabyty budynek administracyjny został wybudowany w 1972 r., posiada 3 kondygnacje nadziemne i 1 podziemną (piwnice). Budynek łącznie z obsługującym go obiektem pomocniczym (parking) został w grudniu 2007 r., jako jeden obiekt, ujęty w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono prawa wieczystego użytkowania gruntu albowiem prawa te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego (art. 22c ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych). W okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na adaptację i remont budynku wraz z infrastrukturą pomocniczą w wysokości 24,4% jego wartości początkowej. Wydatki te jako nakłady ulepszające zostały odniesione na zwiększenie wartości początkowej budynku podlegającej amortyzacji. W 2009 r. Wnioskodawca postanowił zmienić sposób użytkowania części budynku administracyjnego (usługowo-biurowego) położonego na działce nr 691/2, przeznaczając jego część na osobiste cele mieszkaniowe. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z konieczną przebudową części pomieszczeń na lokal mieszkalny z piwnicami, tj. trzeciej kondygnacji i piwnic, wraz z wykonaniem niezbędnych instalacji wewnętrznych. Główne prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2009 r., a ostateczne prace wykończeniowo - adaptacyjne zostały ukończone w 2010 r. Powyższe wydatki na roboty budowlane i adaptacyjne Wnioskodawca traktował jako poniesione na osobiste cele mieszkaniowe, tj. niezwiązane z prowadzoną działalnością. Od grudnia 2010 r. Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkuje w części mieszkalnej i są oni zameldowani pod tym adresem. Po zakończeniu procedury zmiany przeznaczenia budynku, część mieszkalna (tekst jedn.: trzecia kondygnacja i piwnice) została w odpowiedniej proporcji wyłączona z ewidencji środków trwałych służących działalności gospodarczej. Od części mieszkalnej, Wnioskodawca nie nalicza odpisów amortyzacyjnych. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 998,40 m^2, z tego na cele mieszkalne Wnioskodawcy wyłączono 500,00 m^2, co stanowi 50,08%. Począwszy od zakończenia remontu w 2008 r., pozostała powierzchnia budynku (usługowo-biurowa) jest wynajmowana różnym podmiotom gospodarczym. Powierzchnie mieszkalne nie były i nie są wynajmowane. Po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania, przedmiotowy budynek, w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Urząd Miasta Y, posiada kategorię: budynek mieszkalno - usługowy. Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia powyższego prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku administracyjnego i urządzoną budowlą parkingu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazany we wniosku budynek jest budynkiem mieszkalnym, gdyż jak wskazano we wniosku jego przeważająca powierzchnia użytkowa jest przeznaczona na cele mieszkalne, to pomimo, że był on amortyzowany i wykorzystywany w działalności gospodarczej, wartość przychodu ze sprzedaży tego budynku oraz części prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek się znajduje nie będzie stanowiła źródła przychodów i tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, że dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu do właściwego źródła przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlegało amortyzacji - wynikało to z dyspozycji przepisu art. 22c pkt 1 ww. ustawy. Treść art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (na obowiązek ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie: por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do art. 22c u.p.d.o.f. Komentarz Lex 2009, pkt 8 i 9).

Tak więc odnosząc się do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, zauważyć należy, iż ww. prawo spełniało kryteria do zaliczenia go do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w działalności Wnioskodawcy. Zatem pomimo, iż w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystywał tylko część prawa użytkowania wieczystego gruntu, to z uwagi na fakt, iż część ta nie została prawnie wyodrębniona z wyłączeniem części, która związana jest z ww. budynkiem, przychód ze sprzedaży tej części będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach stosowanych do opodatkowania prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo wieczystego użytkowania gruntu zostałoby wycofane z działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.