IPTPB1/415-380/12-4/DS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w związku z czym, pismem z dnia 6 września 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 września 2012 r., natomiast w dniu 20 września 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 17 września 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni była jednym z pięciu wspólników Spółki jawnej. Udziały każdego ze wspólników wynosiły po 20%. Przy zawiązywaniu Spółki zostały wniesione wkłady pieniężne przez wspólników w wysokości po 5.000 zł.

Z dniem 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki, a pozostali wspólnicy kontynuowali działalność w zmniejszonym składzie.

W związku z wystąpieniem ze Spółki, obliczono wartość udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w wysokości 150.000 zł (nadwyżka ponad kwotę 5.000 zł stanowiła wartość wypracowaną przez Spółkę w toku jej działalności). Tak ustalony udział kapitałowy wypłacono Wnioskodawczyni w związku z Jej wystąpieniem ze Spółki.

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawczyni pismem z dnia 17 września 2012 r. wskazała, iż:

Wnioskodawczyni dodała również, iż oczekuje wydania interpretacji w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez Wnioskodawczynię wypłata udziału kapitałowego, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę 5.000 zł, jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana kwota 150.000 zł w związku z wystąpieniem ze Spółki, nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostanie ona zwolniona od tego podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wystąpienie wspólnika ze Spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku Spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy wypłacana wspólnikowi kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach Spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w Spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów, to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Aczkolwiek zasada ta nie została wprost wyartykułowana w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W powyższym zakresie Wnioskodawczyni wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2011 r.,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r.,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację indywidualną oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji, wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni z dniem 31 grudnia 2008 r. wystąpiła ze spółki jawnej. Udział kapitałowy jaki został Jej wypłacony w 2008 r., został ustalony na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą Spółki. Wkład wniesiony do Spółki przez Wnioskodawczynię wyniósł 5.000 zł, natomiast nadwyżka ponad tę kwotę stanowiła wartość wypracowaną przez Spółkę w toku jej działalności. Z uzupełnienia wniosku wynika ponadto, że przedmiotowa nadwyżka pochodziła z niepodzielonego zysku Spółki oraz, że Wnioskodawczyni przekazywała osiągane zyski z tytułu udziału w Spółce (po opodatkowaniu) na powiększenie majątku Spółki.

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystąpił do Spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku Spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Występujący ze spółki wspólnik może więc otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychód Wnioskodawczyni uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem Wnioskodawczyni ze Spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych orzeczeń Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.