IPTPB1/415-372/12-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od części budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Od 2006 r. jest wspólnikiem w Spółce Cywilnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie poradni rehabilitacyjnej.

W celu poszerzenia i unowocześnienia działalności gospodarczej, Wnioskodawca w 2006 r. nabył budynek biurowo-handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 668,12 m² i powierzchni użytkowej 1.260,50 m² wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Ze zgromadzonych dokumentów dotyczących zakupionego budynku wynikało, iż budynek ten został oddany do użytkowania w latach 70-tych ubiegłego wieku. W wypisie z rejestru budynków wskazano rok zakończenia budowy na 1970 r. Aby budynek zaadaptować do potrzeb działalności gospodarczej, czyli rehabilitacji medycznej, niezbędna była jego nadbudowa i modernizacja.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. wydaną przez Prezydenta Miasta, Spółka Wnioskodawcy otrzymała pozwolenie na przebudowę i nadbudowę nabytego obiektu. Nastąpiła nadbudowa obiektu do 1,50 m, bez ingerencji w istniejącą linię zabudowy. Ponadto w projekcie założono, że kształt bryły budynku po przebudowie pozostanie w obrębie istniejących ścian.

Roboty budowlane realizowane były systemem tradycyjnym z odpowiednich, dostępnych materiałów, z uwzględnieniem i poszanowaniem istniejących i użytkowanych lokali oraz pomieszczeń na parterze budynku.

Realizując przedmiotowy projekt, powstał obiekt powiększony o 129 m² powierzchni użytkowej, tj. 1.389,40 m² i tej samej niezmienionej powierzchni zabudowy 668,12 m^2. W budynku tym, na poziomie "1" i "2" powstały gabinety do fizykoterapii, kinezyterapii, masażu, wyposażone w nowoczesny sprzęt, komorę krioterapii oraz gabinety lekarskie różnych specjalizacji medycznych związanych z rehabilitacją. Natomiast na poziomie "-1" obiektu powstał basen przystosowany do rehabilitacji ruchowej oraz sauny.

Projekt współfinansowany jest przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, dz.1.3.2. Inwestycje w innowacje w przedsiębiorstwach. Tytuł projektu "Utworzenie nowoczesnego ośrodka rehabilitacji i odnowy biologicznej".

Roboty budowlane związane z przebudową i modernizacją przedmiotowego budynku zostały zakończone we wrześniu 2011 r.

Dnia 15 września 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, w której udzielił pozwolenia na użytkowanie poziomu "1" i "2" ww. obiektu. Od tego dnia rozpoczęta została działalność rehabilitacyjna w tym obiekcie. Ze względu na obowiązek spełnienia wszelkich wymaganych norm dla basenu rehabilitacyjnego i dokonanie jego legislacji, konieczne były udoskonalenia z zakresu obsługi technicznej specjalistycznych urządzeń basenowych. Z tego względu, pozwolenie na użytkowanie poziomu "-1", tj. basenu w ww. obiekcie, uzyskane zostało w drodze decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 30 grudnia 2011 r.

Po uzyskaniu stosownych pozwoleń na użytkowanie części "1" i "2" obiektu i rozpoczęciu w nim działalności gospodarczej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622), zakwalifikowano część obiektu po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy (do rodzaju 106 KŚT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r.) i z dniem 1 października 2011 r. rozpoczęto jego amortyzację. W wartości początkowej budynku, przyjętego do amortyzacji od 1 października 2011 r., nie uwzględniono kosztów związanych z wykonaniem basenu.

Koszty związane z budową basenu, saun i związanego z nim zaplecza znajdującego się na poziomie "-1", po uzyskaniu w dniu 30 grudnia 2011 r. pozwolenia na użytkowanie, podwyższyły wartość środka trwałego. Od początku 2012 r. amortyzowany jest cały obiekt od wartości początkowej (dotyczy wszystkich części budynku), pomniejszonej o wartość dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 4, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 22I, można dokonać odpisów amortyzacyjnych części budynku "1" i "2" za trzy miesiące 2011 r., gdyż 15 września 2011 r. części te zostały dopuszczone do eksploatacji, a ponadto cały budynek był kompletny i zdatny do użytku, tylko nie można było użytkować basenu rehabilitacyjnego (znajdującego się na poziomie "-1") ze względu na toczący się jego proces legislacyjny, nie techniczny.

W związku z tym Wnioskodawca uznał, że do czasu uzyskania pozwoleń na uruchomienie basenu, może amortyzować w 2011 r. tylko część "1" i "2", w której prowadzi już działalność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że kompletność i zdatność do użytku nie w pełni oddanego do używania środka trwałego stanowi część z warunków do uznania danego składnika majątkowego (np. budynku) za środek trwały. Wydatki poniesione przed oddaniem do używania środka trwałego zwiększają jego wartość początkową, która stanowi podstawę dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują innej możliwości, niż amortyzację kompletnego środka trwałego, dlatego też nie ma możliwości wyodrębnienia części budynku i amortyzacji tylko tej części.

Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także to, czy w dacie oddania do użytkowania był on kompletny i zdatny do użytku. O tym, kiedy budynek może być oddany do użytkowania decydują przepisy prawa budowlanego.

Przed przystąpieniem do użytkowania budynku należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, o czym stanowi art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Podatnik ma prawo rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od kolejnego miesiąca. Przepisy przewidują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Należy podkreślić, iż budynek w chwili rozpoczęcia amortyzacji powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu jego przyjęcia do używania.

Przy czym sformułowanie "zdatny do użytku" oznacza możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W odniesieniu do obiektu budowlanego kryterium kompletności i zdatności jest potwierdzane między innymi w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż 15 września 2011 r. część "1" i "2" budynku została dopuszczona do eksploatacji, w związku z udzieleniem pozwolenia na jej użytkowanie (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego).

W wartości początkowej budynku przyjętego do amortyzacji od 1 października 2011 r. nie uwzględniono kosztów związanych z wykonaniem części basenowej na poziomie "-1". W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie tej części i od początku 2012 r. amortyzuje cały obiekt od wartości początkowej pomniejszonej o wartość dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż części "1" i "2" oraz "-1" tego budynku, pomimo ich funkcjonalnego wyodrębnienia są częściami jednego budynku pełniącego funkcję poradni rehabilitacyjnej.

Zatem budynek, którego tylko część została przeznaczona do użytkowania nie stanowi, z uwagi na brak kompletności, środka trwałego. Wprowadzenie budynku do ewidencji może nastąpić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek, wynikających z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku na użytkowanie, zarówno części "1" i "2", jak i części "-1" w tym budynku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów w 2011 r. odpisów amortyzacyjnych za trzy miesiące 2011 r. naliczonych od wartości początkowej budynku pomniejszonej o wartość części basenowej.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środka trwałego, która została sfinansowana z przyznanej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałego wspólnika Spółki Cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.