IPTPB1/415-366/13-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztów utrzymania lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym, pismem z dnia....., Nr..., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 9 sierpnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12 sierpnia 2013 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.), które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Na potrzeby działalności nabyła lokal mieszkalny, w którym prowadzone były prace związane z ulepszeniem, przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji. Z powodu nierzetelnego wykonywania usługi przez jedną z ekip, w końcowej fazie procesu została zablokowana możliwość kontynuowania prac. Dotyczy to wadliwie wykonywanego parkietu, który stanowi ok. 2/5 ogólnej powierzchni lokalu. Umowa z nierzetelnym wykonawcą została wypowiedziana przez Wnioskodawczynię. Nie zostało to jednak uznane przez wykonawcę i sprawa trafiła do postępowania przed sądem.

Ponieważ parkiet wymagał zerwania z uwagi na wady istotne, a wykonawca nie chciał tego dokonać, Wnioskodawczyni została zmuszona do wystąpienia o zabezpieczenie dowodu. Sąd wydał postanowienie o zabezpieczeniu dowodu i powołał biegłego sądowego, celem sporządzenia opinii. Jak wiadomo, nie jest to szybki proces. Od momentu przystąpienia do pracy nierzetelnego wykonawcy, do momentu zastępczego zerwania parkietu i doprowadzenia posadzek do stanu pierwotnego minął ponad rok W czasie tego "przestoju" nie było prac ulepszeniowych, bo nie mogły być, kontynuowane. Lokal został nabyty jako środek trwały, kompletny i zdatny do użytkowania, wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (stosowny zapis w akcie notarialnym). Wnioskodawczyni przez cały ten czas ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ponosiła je również w czasie tego "przestoju". Są to koszty wynikające ze zobowiązań wobec wspólnoty mieszkaniowej, min. koszty mediów w części wspólnej, opłat stałych dotyczących części wspólnej takich jak: konserwacja urządzeń, ochrona obiektu, utrzymanie zieleni, naprawy, wywóz śmieci, itp. rozliczanych na podstawie posiadanych udziałów. Dodatkowo na zakup lokalu Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt, w związku z którym jest zobowiązana do ponoszenia kosztów odsetek, obowiązkowych ubezpieczeń zawartych w umowie kredytu (1 na życie, 2 na hospitalizację). Ponadto Wnioskodawczyni ponosi koszty ubezpieczenia OC nieruchomości. W czasie ulepszania Wnioskodawczyni nie korzystała i nadal nie korzysta z lokalu.

Na poczet zamówienia Wnioskodawczyni wniosła nierzetelnemu wykonawcy zaliczkę. Zwrotu zaliczki oraz poniesionych kosztów będzie dochodzić od nierzetelnego wykonawcy na drodze sądowej, ale wynik sprawy nigdy nie jest przesądzony, a lokal zapewne zostanie oddany do użytkowania przed rozstrzygnięciem.

W piśmie z dnia 13 sierpnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

1. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, głównie kompleksowego wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.2). Dla potrzeb tej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wszelkie wymagalne ewidencje związane z tą formą (ewidencja środków trwałych, wyposażenia, przebiegu pojazdów, paliw, itp).

2. Zaliczka została wpłacona zgodnie z umową i na poczet wykonania usługi (parkietu). Płatność nastąpiła w dwóch transzach: pierwsza - w dniu podpisania umowy, druga - w dniu dostarczenia do lokalu materiału i rozpoczęcia układania parkietu przez wykonawcę/dostawcę. Zaliczka miała charakter zaliczki na poczet usługi wykonywanej w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. roku kalendarzowym.

3. Lokal mieszkalny został zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej. Stanowi o tym wyraźny zapis w akcie notarialnym, który jest umową przeniesienia własności lokalu. Lokal został zakupiony na rynku pierwotnym, jako nowy. W momencie przeniesienia własności lokal spełniał wymóg art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) w zakresie takim, że był kompletny i zdatny do użytkowania oraz jego przewidywany okres używania był dłuższy niż rok. Decyzja PINB o pozwoleniu na użytkowanie została wydana 19 października 2009 r. Zaświadczenie, że lokal przeznaczony jest na cel zgodny z funkcją określoną w projekcie budowlanym i pozwoleniu na budowę, zostało wydane przez Prezydenta Miasta w dniu 28 października 2009 r. Przeniesienie własności lokalu miało miejsce w dniu 7 kwietnia 2011 r., a zatem przed nabyciem lokalu był on kompletny i zdatny do użytkowania już niemalże 1,5 roku.

4. W momencie zakupu stan lokalu był zgodny z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę, co zostało potwierdzone przez Prezydenta Miasta zaświadczeniem z dnia 28 października 2009 r. Lokal był (nadal jest) lokalem mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Ww. zaświadczenie spełnia wymóg art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Fizycznie lokal charakteryzował się niskim standardem wykończenia, mianowicie brak było okładzin podłogowych i ściennych, ceramiki sanitarnej, drzwi wewnętrznych, innych elementów, które podnoszą jego wartość i funkcjonalność.

5. Lokal nadal nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż z powodu wadliwej usługi doszło do opóźnienia i nie zostały zakończone wszystkie prace związane z ulepszeniem. Ponieważ podjęto decyzję, że przed wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji zostanie dokonane ulepszenie mające na celu podniesienie standardu lokalu, zwiększenie jego funkcjonalności, wartości i użyteczności, zostanie on oddany do użytkowania dopiero po zakończeniu prac związanych w ulepszeniem. Dopiero wtedy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej.

6. W momencie zakupu lokal spełniał wymóg art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie takim, że został nabyty, był kompletny i zdatny do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Nie spełnił on jednak warunku wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie stanowił środka trwałego, nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, nie był/nie jest amortyzowany.

7. Z uwagi na fakt, iż lokal nie spełnia wymogu art. 22a ust. 1 ww. ustawy, gdyż nadal nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności, nie mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Po zakończeniu prac związanych z ulepszeniem lokal stanie się środkiem trwałym i zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych. Podążając jednak za art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładnie sformułowaniem, "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" uznać należy, iż dozwolone jest stosowanie skrótu, że nabyty lokal przed oddaniem do użytkowania stanowi środek trwały.

8. Wnioskodawczyni poniosła koszty zabezpieczenia dowodu, wykonania opinii biegłego oraz koszty związane z wytoczeniem powództwa. Domniema, że są to koszty bieżącego okresu rozliczeniowego. Nie zostały one jeszcze zakwalifikowane, bądź zaewidencjonowane z powodu wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu w czasie "przestoju" zwiększają cenę nabycia.

2. Czy koszty utrzymania lokalu w czasie tego "przestoju", w tym części wspólnej, stanowią bieżący koszt działalności gospodarczej.

3. Czy zaliczka wypłacona wykonawcy wadliwego parkietu, po oddaniu do użytkowania lokalu, zwiększa koszty ulepszenia, pomimo zerwania umowy w trakcie ulepszania i wystąpienia na drogę sądową.

4. Czy koszty zabezpieczenia dowodu oraz wykonania opinii rzeczoznawcy, a także koszty wytoczonego powództwa zwiększają cenę nabycia lokalu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że stanu taktycznego dotyczy pytanie nr 2. Pozostałe pytania odnoszą się do zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawczyni, doprecyzowanym ostatecznie w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, koszty utrzymania lokalu, a dokładniej zaliczki wnoszone do wspólnoty mieszkaniowej na pokrycie kosztów eksploatacji części wspólnej nieruchomości, ponoszone zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali, nie powiększają ceny nabycia, jak również wartości lokalu (ulepszenia), a zatem powinny stanowić bieżący koszt działalności gospodarczej. Lokal został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej i wszelkie koszty związane z jego utrzymaniem/eksploatacją stanowią bieżące koszty działalności gospodarczej. Nabyty lokal ma stanowić między innymi biuro firmy, archiwum, itp. A więc koszty poniesione na utrzymanie lokalu są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Powyższy przepis wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

* faktycznego poniesienia wydatku,

* istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

* braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

* odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

W świetle powyższego podatnik posiada uprawnienie do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością lokalową), w tym utrzymaniem tego majątku. Wydatki te stanowią element kosztów stałych, ich poniesienie wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku.

W sytuacji natomiast, gdy utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone były wydatki, w żaden sposób nie może być powiązane z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, wydatki związane z nieruchomością podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość wyboru metody rozliczania kosztów. Mogą być one ewidencjonowane dwoma metodami.

Według pierwszej metody, wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Powyższe wynika z art. 22 ust. 4 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wybrać drugą metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie wyboru tej metody przez podatnika jest jednak możliwe pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego. Przy tej zasadzie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru oraz momentu powstania przychodu związanego z tymi kosztami. Przy czym i w tej metodzie generalnie koszty pośrednie ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...).

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, głównie kompleksowego wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.2). Na potrzeby tej działalności nabyła w 2011 r. lokal mieszkalny.

Lokal ten charakteryzował się niskim standardem wykończenia, mianowicie brak było okładzin podłogowych i ściennych, ceramiki sanitarnej, drzwi wewnętrznych, innych elementów. Przed wprowadzeniem tego lokalu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych postanowiła dokonać jego ulepszenia. Miało ono na celu podniesienie standardu lokalu, zwiększenie jego funkcjonalności, wartości i użyteczności. Po zakończeniu prac ulepszeniowych lokal stanie się środkiem trwałym, zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i amortyzowany.

Wnioskodawczyni ponosi koszty związane z utrzymaniem nabytego na potrzeby działalności gospodarczej lokalu mieszkalnego. Są to koszty wynikające ze zobowiązań wobec wspólnoty mieszkaniowej, min. koszty mediów w części wspólnej, opłat stałych dotyczących części wspólnej takich jak: konserwacja urządzeń, ochrona obiektu, utrzymanie zieleni, naprawy, wywóz śmieci, itp. rozliczanych na podstawie posiadanych udziałów.

Zauważyć należy, że nie są związane bezpośrednio z zakupem lokalu mieszkalnego dla celów działalności gospodarczej wydatki, które zostaną poniesione po dniu jego nabycia na jego utrzymanie. Wydatków tych nie będzie można również zaliczyć do kosztów poniesionych na przystosowanie lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie są to bowiem wydatki poniesione na adaptację środka trwałego. Wydatki te stanowią element kosztów stałych, ich poniesienie wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą własności lokalu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny dla potrzeb działalności gospodarczej i przystosowuje ten lokal do potrzeb tej działalności, to na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów, zaliczyć może wydatki ponoszone w celu utrzymania tego lokalu, takie jak: koszty wynikające ze zobowiązań wobec wspólnoty mieszkaniowej, m.in. koszty mediów w części wspólnej, opłat stałych dotyczących części wspólnej, takich jak: konserwacja urządzeń, ochrona obiektu, utrzymanie zieleni, naprawy, wywóz śmieci, rozliczanych na podstawie posiadanych udziałów. Możliwe jest bowiem w tym przypadku przyjęcie, że poniesione one zostały w celu uzyskania przychodów. Są to tzw. koszty pośrednie, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. A zatem, jeśli Wnioskodawczyni ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów wg zasady opisanej powyżej, w myśl art. 22 ust. 5c należy je rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach działalności gospodarczej, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Jeżeli organy podatkowe w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego) ustalą i ocenią, że w okresie którego dotyczył wniosek nie istniało źródło przychodów, bądź że wydatki o których mowa nie mają związku z tym źródłem, to Wnioskodawczyni nie będzie mogła ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację indywidualną którą uzyskała.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.