IPTPB1/415-339/11-5/KO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych oraz ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 lutego 2012 r., Nr IPTPB1/415-339/11-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 2 lutego 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 lutego 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 11 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od stycznia 2010 r., polegającą głównie na wykonywaniu świadectw energetycznych. Działalność ta była źródłem utrzymania do momentu wyjazdu do Szwecji.

Dnia 2 października 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę ze szwedzką firmą. Przedmiot umowy dotyczy doradztwa w zakresie projektowania inżynieryjnego. Umowa ta i charakter pracy zobowiązują Wnioskodawcę do pracy głównie w siedzibie firmy, natomiast działalność, którą Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzina zobowiązują Go do częstych przyjazdów do kraju. W związku z tym harmonogram pracy wygląda tak, iż Wnioskodawca pracuje w siedzibie klienta najczęściej od poniedziałku do czwartku, kiedy to wyjeżdża do Polski, gdzie pracuje dalej w domu. Wnioskodawca dodaje, iż prawdopodobnie umowa zostanie przedłużona do kwietnia - maja 2012 r., do momentu zakończenia projektu. W związku z wyjazdem, Wnioskodawca ponosi koszty noclegu (wynajęcia kawalerki, co jest tańsze niż hotel), wyżywienia i przejazdów.

W uzupełnieniu z dnia 10 lutego 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Z tytułu prowadzonej działalności rozlicza się w Urzędzie Skarbowym w. Po przyjeździe do Polski, Wnioskodawca pracuje w obszarze świadectw i audytów energetycznych, będących drugą gałęzią prowadzonej działalności. W związku z wyjazdem ponosi koszty noclegu, wyżywienia i przejazdów. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z tym, może zaliczyć diety i koszty noclegu do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie w koszty uzyskania przychodów diet i ryczałtu za nocleg jest zasadne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2012 r., Wnioskodawca przeformułował pytanie, które przedstawione zostało następująco:

Czy zaliczenie w koszty uzyskania przychodów diet z podróży służbowych i kosztów noclegów jest zasadne.

Zdaniem Wnioskodawcy, zagraniczna podróż służbowa przedsiębiorcy to wykonywanie zadań przedsiębiorcy poza granicami kraju, czyli poza jego siedzibą. Wykonując pracę w Szwecji, znajduje się w "podróży służbowej", bo stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się nadal w Polsce. Z tego też względu, zgodnie z art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć diety do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tego stanowiska są wyroki: NSA sygn. akt FSK 2175/2004 i 2176/2004 z dnia 15 września 2005 r. oraz wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 757/06.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż wykonując pracę w Szwecji, znajduje się w "podróży służbowej", bo stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się nadal w Polsce. Z tego też względu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy. Niniejszy przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Sposób rozliczania diet w podróży zagranicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Z kolei w stosunku do podróży krajowej zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Jedynie w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w art. 77^{5 §} 1 wskazano, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy i poza granicami kraju.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych.

Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wartości ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu wskazać należy, iż do przedsiębiorców nie mają zastosowania przepisy rozporządzeń z dnia 19 grudnia 2002 r. o wysokości oraz warunkach ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.), a także o wysokości oraz warunkach ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Przewidziane tymi przepisami należności z tytułu podróży służbowych, w tym omawiany "ryczałt za noclegi" nie przysługują zatem przedsiębiorcom, wobec czego nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości diet w wysokości określonej dla pracowników jest w tym zakresie wyjątkiem, wynikającym z analizowanego uprzednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty noclegów, spełniające warunek celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych fakturami, bądź rachunkami.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej polegającą głównie na wykonywaniu świadectw energetycznych i była źródłem utrzymania do momentu wyjazdu do Szwecji. Dnia 2 października 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę ze szwedzką firmą, dotyczącą doradztwa w zakresie projektowania inżynieryjnego. Umowa ta i charakter pracy zobowiązują Wnioskodawcę do pracy głównie w siedzibie firmy, natomiast działalność, którą Wnioskodawca prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzina zobowiązują go do częstych przyjazdów do kraju. W związku z tym Wnioskodawca pracuje w siedzibie klienta najczęściej od poniedziałku do czwartku, kiedy to wyjeżdża do Polski, gdzie pracuje dalej w domu.

Mając powyższe na względzie, o ile wyjazdy w ramach realizacji zleceń zagranicznych, jakie Wnioskodawca odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych ww. przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. - w przedstawionej sprawie - rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Natomiast, koszty noclegów, spełniające warunek celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych wydatków, udokumentowanych fakturami, bądź rachunkami. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty noclegów, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.