IPTPB1/415-330/13-2/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynajem lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na wynajem pokoju/mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na wynajem pokoju/mieszkania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z oprogramowaniem i informatyką. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Siedziba firmy mieści się w K. Tam też Wnioskodawca jest zameldowany.

Wobec trudnej sytuacji gospodarczej w kraju, Wnioskodawca poszukując kontrahentów nie ograniczył się do rynku lokalnego. Udało Mu się nawiązać stałą współpracę z podmiotem gospodarczym, którego siedziba znajduje się w KX. Wnioskodawca w ramach tej współpracy zobowiązany jest świadczyć usługi w siedzibie kontrahenta, w jego biurze w KX. Z powodu znacznej odległości (ok. 230 km) między siedzibą własnej firmy (K.) i miejscem świadczenia usług (KX), aby ograniczyć koszty związane z dojazdami i uzyskać możliwość terminowego i punktualnego wykonywania zleconych czynności, Wnioskodawca planuje wynająć pokój/mieszkanie w KX. Podstawą zapłaty czynszu za najem będzie rachunek wystawiany co miesiąc przez wynajmującego, względnie kwota i termin wynikać będą wprost z umowy najmu (zawartej pomiędzy firmą Wnioskodawcy, a wynajmującym) i w oparciu o nią czynsz za najem będzie uiszczany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynajęcie przez Wnioskodawcę pokoju/mieszkania na cele mieszkaniowe w miejscowości, w której znajduje się siedziba Jego głównego kontrahenta (w której świadczy swoje usługi), może być w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji podatkowej traktowane jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki związane z wynajęciem pokoju/mieszkania stanowić będą na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla rozstrzygnięcia, czy wydatek może być zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w pierwszej kolejności należy również ustalić, czy wydatek ten posiada status celowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt: II FSK 2374/10: "Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła."

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera enumeratywnego wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas - gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest k.r., natomiast miejscem świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług jest K. (a więc miasto znajdujące się w innym województwie, oddalone o około 230 km), to wydatki jakie będzie ponosić z tytułu wynajmu mieszkania w miejscu świadczenia tych usług (tekst jedn.: w K.), stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych będą mogły w okresie świadczenia tych usług stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bez wątpienia bowiem, pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu wynajmu pokoju/mieszkania a uzyskiwanymi przychodami zachodził będzie związek przyczynowo-skutkowy. Wydatki te mają swoje racjonalne uzasadnienie, gdyż wynajmując mieszkanie Wnioskodawca ponosić będzie niższe koszty niż w przypadku gdyby miał opłacać codzienne koszty podróży do K, czy też pobytu w hotelu. Z uwagi na fakt, że w ramach zleconych czynności Wnioskodawca jest zobowiązany do ich świadczenia w siedzibie kontrahenta - nie ma również możliwości aby wykonywał je, np. zdalnie.

Co istotne ponoszone wydatki związane z wynajęciem mieszkania nie są wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponoszone wydatki będą również dokumentowane umową najmu, względnie rachunkami wystawianym przez wynajmującego na firmę Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Niego wydatki mogą być zaliczone, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów.

Co ważne, taka interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna za stanowiskiem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, przedstawionym w interpretacji podatkowej z dnia 4 lutego 2009 r., ITPB1/415-674/08/HD: "W odniesieniu do poniesionych wydatków za wynajem mieszkania należy stwierdzić, że skoro wynajmowanie mieszkania jest niezbędne dla świadczenia usług, a przy tym z ekonomicznego punktu widzenia jest rozwiązaniem tańszym niż każdorazowe opłacanie noclegów w hotelu, wydatki ponoszone przez Pana z tytułu najmu przedmiotowego mieszkania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym również muszą zostać właściwie udokumentowane."

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko wyrażono w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2010 r., Nr IPPP1/443-365/10-4/ISZ,

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r., Nr ITPB1/415-1283/11/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Przy czym obowiązek wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z oprogramowaniem i informatyką. Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w miejscowości, w której jest zameldowany. Wnioskodawca nawiązał stałą współpracę z podmiotem gospodarczym, którego siedziba znajduje się w innym mieście. W ramach tej współpracy Wnioskodawca zobowiązany jest świadczyć usługi w siedzibie kontrahenta, w jego biurze. Z powodu znacznej odległości (ok. 230 km) między siedzibą własnej firmy i miejscem świadczenia usług, aby ograniczyć koszty związane z dojazdami i uzyskać możliwość terminowego i punktualnego wykonywania zleconych czynności, Wnioskodawca planuje wynająć pokój/mieszkanie w mieście, gdzie znajduję się siedziba kontrahenta. Podstawą zapłaty czynszu za najem będzie rachunek wystawiany co miesiąc przez wynajmującego, względnie kwota i termin wynikać będą wprost z umowy najmu (zawartej pomiędzy firmą Wnioskodawcy, a wynajmującym) i w oparciu o nią czynsz za najem będzie uiszczany.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie stwierdzić należy, iż do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków, które dotyczą wynajmowanego pokoju/mieszkania na cele mieszkaniowe. Są to bowiem typowe wydatki o charakterze osobistym, ponoszone w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ich poniesienie nie ma wpływu na powstanie, zwiększenie bądź zachowanie źródła przychodów. Nie występuje tu jakiekolwiek powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatki te zatem, nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanej tezy wyroku Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążąca dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.