IPTPB1/415-328/12-4/KO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 31 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 31 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z czym pismem z dnia 20 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-328/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 20 lipca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 lipca 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 27 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej, która zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą wyrobów. W 2011 r. wyżej wymieniona Spółka brała udział w postępowaniach przetargowych na dostawy różnych wyrobów.

W ofertach przetargowych Spółka zaproponowała wyroby konkretnego poddostawcy, którego wybrała składając zapytania o możliwość dostarczenia wyrobów o parametrach techniczno - użytkowych zawartych w specyfikacjach istotnych warunków zamówienia oraz o możliwe terminy dostaw.

Po pozytywnym rozstrzygnięciu postępowań przetargowych Spółka osobowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, podpisała umowy z kilkoma odbiorcami na dostawy określonych wyrobów. Spółka zobowiązana była do podjęcia współpracy z poddostawcą, którego wyroby zaproponowała w ofertach przetargowych.

Po podpisaniu umów z odbiorcami Spółka podpisała umowy z wybranym poddostawcą. Poddostawca zobowiązał się w nich do dostarczenia swoich wyrobów w określonych terminach uzgodnionych wcześniej. Terminów tych jednak nie dotrzymał, nie uprzedzając Wnioskodawcy o mogących nastąpić opóźnieniach. Jako, że opcja podjęcia współpracy z innym poddostawcą została wykluczona, Spółka nie mogła zrezygnować z usług poddostawcy nawet wówczas, gdy nastąpiły opóźnienia w dostawach. Spółka wielokrotnie domagała się od poddostawcy natychmiastowego dostarczenia wyrobów i informowała go, iż spowodowane przez niego opóźnienia nie pozwolą Spółce na terminowe wywiązanie się z podjętych zobowiązań. Ponaglenia te nie przyniosły jednak rezultatu.

W efekcie Spółka dokonała dostaw wyrobów uzyskując przychód ze sprzedaży. Dostaw dokonano jednak z opóźnieniami, za które Spółka nie ponosi winy. Za nieterminowe dostawy odbiorcy wystawili noty obciążeniowe, naliczając kary umowne zgodnie z zapisami zawartymi w umowach. Noty zostały wystawione w grudniu 2011 r., zapłaty dokonano w styczniu 2012 r.

Wnioskodawca zaliczył kary umowne do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, określonego w umowie Spółki, w dacie ujęcia otrzymanych not w księgach rachunkowych, czyli w 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku, z dnia 25 czerwca 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż ewidencja księgowa Spółki, w której jest wspólnikiem, prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Wybraną formą opodatkowania jest podatek liniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne za nieterminowe dostarczenie wyrobów naliczone Spółce osobowej, której jest wspólnikiem, stanowią dla Niego koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jego udziału w zyskach tej Spółki.

Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnicy. Dodaje, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno przychody, jak i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 19 wymienionej ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, dokonała dostaw wyrobów będących przedmiotem umów, tym samym uzyskując przychód ze sprzedaży. Naliczone kary umowne wynikające z opóźnienia w dostarczeniu wyrobów pozostają więc w związku z uzyskanymi wcześniej przychodami.

Spółka wywiązała się z zawartych umów, dostarczając odbiorcom wyroby będące ich przedmiotem. Dostawy wyrobów zostały jednak dokonane po terminach przewidzianych w umowach, za co Spółka nie ponosi winy. W związku z powyższym naliczone kary umowne dotyczą wyłącznie opóźnienia w realizacji umowy, a tego rodzaju kary nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Istotą cytowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu niż wskazane w powyższym przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług oraz kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki osobowej. W 2011 r. wyżej wymieniona Spółka brała udział w postępowaniach przetargowych na dostawy różnych wyrobów. W ofertach przetargowych Spółka zaproponowała kilku odbiorcom wyroby konkretnego poddostawcy. Po podpisaniu umów z odbiorcami Spółka podpisała umowy z wybranym poddostawcą. Poddostawca zobowiązał się w nich do dostarczenia swoich wyrobów w określonych terminach uzgodnionych wcześniej. Terminów tych jednak nie dotrzymał, nie uprzedzając Wnioskodawcy o mogących nastąpić opóźnieniach. Jako, że opcja podjęcia współpracy z innym poddostawcą została wykluczona, Spółka nie mogła zrezygnować z usług poddostawcy nawet wówczas, gdy nastąpiły opóźnienia w dostawach.

W efekcie Spółka dokonała dostaw wyrobów uzyskując przychód ze sprzedaży. Dostaw dokonano jednak z opóźnieniami, za które Spółka nie ponosi winy. Za nieterminowe dostawy odbiorcy wystawili noty obciążeniowe, naliczając kary umowne zgodnie z zapisami zawartymi w umowach.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie towarów, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i rozliczona proporcjonalnie do prawa do udziałów Wnioskodawcy w zysku Spółki, o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.