IPTPB1/415-300/12-2/MD - Opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku zawarcia umowy na świadczenie usług lekarskich w ramach prywatnej praktyki lekarskiej z obecnym pracodawcą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 6 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą.

Od początku działalności gospodarczej Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych w formie 19% - go podatku liniowego. Równocześnie od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej pomiędzy Szpitalem Wojewódzkim a Wnioskodawcą, wykonuje On pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału.

Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 r. do 9 dnia lutego 2015 r.

Zgodnie z zakresem czynności, do zadań Ordynatora należy:

* kierowanie pracą powierzonego Oddziału szpitalnego,

* nadzorowanie działalności fachowej podległego personelu,

* właściwa obsada personelu fachowego, prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu,

* nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy,

* nadzór nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, kontrola i podpisywanie receptariuszy,

* nadzór nad dokumentacją statystyczną,

* całkowita, odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale.

W dniu 30 grudnia 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Prywatnego Gabinetu Lekarskiego Wnioskodawca zawarł umowę z obecnym pracodawcą Szpitalem Wojewódzkim na udzielanie świadczeń zdrowotnych na Oddziale Szpitala Wojewódzkiego na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przedmiotem tej umowy jest:

* czynne uczestniczenie w procesie leczenia i diagnostyki chorego,

* uczestniczenie w pobraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy, u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon, w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej,

* sprawowanie fachowej opieki nad pacjentami,

* zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów,

* dbałość o dobrą jakość usług medycznych,

* rzetelne prowadzenie dokumentacji medycznej,

* zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających,

* przestrzeganie tajemnicy danych osobowych,

* przestrzeganie praw pacjenta,

* przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych,

* przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej, informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach,

* współpraca z bezpośrednim przełożonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w prowadzonej działalności w dalszym ciągu Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług lekarskich w ramach prywatnej praktyki lekarskiej z obecnym pracodawcą, nie utracił On prawa do opodatkowania podatkiem liniowym.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 i 3 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Stosunek pracy na stanowisku Ordynatora (jak wynika z zakresu czynności) obejmuje wykonywanie obowiązków zarządzania, kierowania i nadzorowania pracy powierzonego Oddziału szpitalnego oraz całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale.

Wnioskodawca w ramach prywatnej praktyki lekarskiej świadczy natomiast bezpośrednią czynną obsługę medyczną, diagnostykę i opiekę nad pacjentami Oddziału, bierze udział w pobieraniu komórek, tkanek i narządów, uczestniczy w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych. Czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają zatem czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. z którego wynika, że nawet jeżeli zakres usług świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej pokrywa się częściowo z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to najistotniejszym jest nie tyle porównanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli te usługi odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden ze wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym, bądź wykonywał w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w świetle wyżej wskazanego przepisu wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje Wnioskodawca w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Natomiast w świetle art. 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), przez usługi medyczne należy rozumieć świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Z kolei świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 tejże ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 6 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą - Prywatny Gabinet Lekarski. Od początku działalności gospodarczej Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych w formie 19% - go podatku liniowego.

Równocześnie od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej pomiędzy Szpitalem Wojewódzkim, a Wnioskodawcą, wykonuje On pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału. Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 r. do dnia 9 lutego 2015 r.

Zgodnie z zakresem czynności, do zadań Ordynatora należy:

* kierowanie pracą powierzonego oddziału szpitalnego,

* nadzorowanie działalności fachowej podległego personelu,

* właściwa obsada personelu fachowego, prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu,

* nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy,

* nadzór nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, kontrola i podpisywanie receptariuszy,

* nadzór nad dokumentacją statystyczną,

* całkowita, odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale.

W dniu 30 grudnia 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Prywatnego Gabinetu Lekarskiego, Wnioskodawca zawarł umowę z obecnym pracodawcą na udzielanie świadczeń zdrowotnych na Oddziale na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przedmiotem tej umowy jest:

* czynne uczestniczenie w procesie leczenia i diagnostyki chorego,

* uczestniczenie w pobraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy, u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon, w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej,

* sprawowanie fachowej opieki nad pacjentami,

* zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów,

* dbałość o dobrą jakość usług medycznych,

* rzetelne prowadzenie dokumentacji medycznej,

* zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających,

* przestrzeganie tajemnicy danych osobowych,

* przestrzeganie praw pacjenta,

* przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych,

* przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej, informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach,

* współpraca z bezpośrednim przełożonym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując czynności jako Ordynator Oddziału, wykonuje czynności związane z kierowaniem, administrowaniem, a także ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale. Zatem uznać należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o pracę z Szpitalem Wojewódzkim, jak również w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej - Prywatnej Praktyki Lekarskiej - na rzecz Szpitala Wojewódzkiego, mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Są to zatem czynności wykonywane przez lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, które częściowo pokrywają się z czynnościami świadczonymi w ramach umowy o pracę. Skoro jako Ordynator Oddziału Wnioskodawca nadzoruje działalność fachową podległego personelu i ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie pacjentów, nie można uznać, że nie bierze On żadnego udziału w procesie leczenia pacjentów na Oddziale, za który jest odpowiedzialny.

W konsekwencji, część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz na podstawie umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych należy uznać za tożsame. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w momencie uzyskania z działalności gospodarczej przychodu ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy utracił prawo do opodatkowania przychodów świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, nie może w dalszym ciągu korzystać z tej formy opodatkowania swoich przychodów, z pozarolniczej działalności gospodarczej i stosowanie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.