IPTPB1/415-297/12-4/KO - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lipca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 lipca 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 12 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której istotą jest szeroko rozumiana opieka nad wycieczkami i przewozami turystycznymi osób. Prowadzona działalność gospodarcza klasyfikowana jest według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej pod numerem 79.90A - działalność pilotów wycieczek i przewodników turystycznych. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni odbywa przejazdy autokarowe z grupami osób, a do Jej zakresu obowiązków należy przede wszystkim przyjęcie kompletu podróżnych, opieka nad nimi w czasie przejazdu, udzielanie informacji na temat pokonywanej trasy, przyjmowanie zgłoszeń bieżących zastrzeżeń, sprzedaż biletów itp.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni odbywa podróże. Trasa przejazdu najczęściej rozpoczyna się w X i czasowo jest zawieszona za granicą (głównie na terenie Y). Po krótkim postoju Wnioskodawczyni świadczy usługi w drodze powrotnej. Pobyt w podróży trwa kilka dni i wiąże się również z czasową obecnością w miejscu docelowym. Obecność tę Wnioskodawczyni określa mianem postoju, który może trwać do kilku dób. Wnioskodawczyni odbywa też czasami krótkie, zazwyczaj jedno-lub dwudniowe kursy krajowe.

W trakcie podróży oraz w trakcie postoju, jest zmuszona do ponoszenia zwiększonych kosztów utrzymania. Zleceniodawca zapewnia jedynie nocleg. Resztę wydatków związanych z pobytem Wnioskodawczyni musi pokrywać z własnych środków. Do podstawowych kosztów należy zaliczyć wyżywienie, którego bez konieczności odbycia podróży nie musiałaby opłacać w takich wysokościach. Nie bez znaczenia są też koszty opłat za toalety, środki czystości itp.

Za świadczoną usługę opieki Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, które jest kalkulowane w zależności od wycieczki. Za pierwszy kurs w każdym miesiącu wypłacana jest stawka najniższa, za czwarty oraz każdy następny stawka największa. Na wynagrodzenie ma wpływ okres pobytu i rodzaj trasy. Tytułem wynagrodzenia Wnioskodawczyni wystawia zleceniodawcy rachunek.

W uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż prowadzona przez Nią działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy obliczany jest zgodnie z postanowieniem art. 27 ust. 1 tej ustawy. Nie skorzystała z formy liniowego opodatkowania i rozlicza się według skali podatkowej. Na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odbywane przez Wnioskodawczynię podróże krajowe i zagraniczne związane z działalnością gospodarczą są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, w takim zakresie, że polegają na spełnieniu zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z odbywanymi podróżami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodów część wydatków związanych z wyżywieniem, ustaloną w formie diety, na zasadach jakie przysługują pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki obliczone na zasadzie diet, które wynikają z wyjazdów związanych z wykonywaniem działalności na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki finansowane poprzez diety wypełniają konieczny warunek związku wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Spełniona jest zatem definicja kosztów określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Koszty pobytu są zatem już limitowane przez ustawę, bo nie mogą przekroczyć wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju.

Dla Wnioskodawczyni, jako przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podroż służbową jest wyłącznie ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podroży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów. Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni, jako przedsiębiorcy przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmują swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Nie ma też negatywnego znaczenia fakt, iż istotą działalności Wnioskodawczyni jest odbywanie głównie przejazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

* dla podróży krajowych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.);

* dla podróży zagranicznych - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

* być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

* a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której istotą jest szeroko rozumiana opieka nad wycieczkami i przewozami turystycznymi osób. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni odbywa przejazdy autokarowe z grupami osób, a do Jej zakresu obowiązków należy przede wszystkim przyjęcie kompletu podróżnych, opieka nad nimi w czasie przejazdu, udzielanie informacji na temat pokonywanej trasy, przyjmowanie zgłoszeń bieżących zastrzeżeń, sprzedaż biletów itp. Odbywane przez Wnioskodawczynię podróże krajowe i zagraniczne związane z działalnością gospodarczą są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, w takim zakresie, że polegają na spełnieniu zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy Wnioskodawczyni.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że jeżeli odbywane podróże służbowe mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniach.

Należy jednak zaznaczyć, iż ciężar udowodnienia ww. związku przyczynowo-skutkowego ciąży na podatniku.

Końcowo podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia znamiona kosztu podatkowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.