IPTPB1/415-292/13-4/AG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych spółki jawnej oraz przekazania go na cele prywatne wspólnika tytułem częściowej zapłaty udziału w zysku spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania wspólnikowi spółki jawnej własności nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia..... nr....., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 lipca 2013 r. (data doręczenia 16 lipca 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 20 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z bratem jest wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmuje się produkcją, sprzedażą mięsa oraz wędlin. Posiadają po 50% udziałów w ww. Spółce.

W 1999 r. ze środków Spółki została zakupiona nieruchomość, składająca się z budynku i gruntu. W 2000 r. Spółka poniosła znaczne nakłady finansowe na modernizację przedmiotowego budynku. Na dzień rozliczenia niepodzielonego zysku Spółki, wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości wynosiła....... zł W budynku posadowionym na gruncie prowadzona jest działalność handlowa (pawilon handlowy).

W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku Spółka przeniosła na rzecz Wnioskodawcy własność przedmiotowej nieruchomości, która stanowiła część należnego Wnioskodawcy zysku do wypłaty. Natomiast na rzecz brata (drugiego wspólnika) wypłacone zostały środki pieniężne. Z ewidencji środków trwałych Spółki jawnej została wycofana przedmiotowa nieruchomość składająca się z budynku i prawa własności gruntu. Czynność ta była nieodpłatna, została udokumentowana uchwałą podjętą przez wspólników, fakturą wewnętrzną oraz umową w formie aktu notarialnego. Po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości właścicielem jej został Wnioskodawca. Wartość przedmiotowej nieruchomości według sporządzonego operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości zabudowanej, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosiła....... zł i nie była obciążona żadnym długiem. W związku z przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości ze Spółki jawnej na rzecz Wnioskodawcy, Spółka zarachowała w dokumentach księgowych przychód, lecz wyłączyła go z podstawy opodatkowania jako niepodlegający opodatkowaniu. Spółka jawna wyłączyła również podatkowo wartość księgową przedmiotowej nieruchomości jako koszt.

W piśmie z dnia 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego, w formie Spółki jawnej, działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym. W Spółce prowadzona jest pełna księgowość.

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, nie powstała zatem z przekształcenia ze spółki kapitałowej.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że pod pojęciem "wartość niepodzielonego zysku Spółki" rozumie zysk wypracowany przez Spółkę jawną w latach poprzednich, do roku 2012, który zgodnie z podjętymi przez wspólników uchwałami przeznaczony był do podziału (wypłaty). W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu niewypłaconego zysku Spółka przeniosła na rzecz Wnioskodawcy własność przedmiotowej nieruchomości, która stanowiła część należnego Wnioskodawcy zysku do wypłaty. Rozliczenie niepodzielonego zysku nastąpiło w oparciu o podjętą uchwałę nr.... z dnia 25 maja 2011 r., natomiast przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości opisanej we wniosku nastąpiło w formie aktu notarialnego dnia 13 kwietnia 2012 r., wycena przedmiotowej nieruchomość nastąpiła w dniu 25 listopada 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie środków trwałych z działalności gospodarczej nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia jako przychodów wycofania środków trwałych z działalności gospodarczej). Wycofanie przedmiotowej nieruchomości z działalności gospodarczej nie ma charakteru odpłatnego, zaś w momencie wycofania środka trwałego z działalności Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie środka trwałego na potrzeby własne wspólników spółki nie stanowi zbycia tego środka.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania z tytułu udziału w zysku w formie przekazania nieruchomości z majątku Spółki jawnej (wycenionej według cen rynkowych) nie stanowi odpłatnego zbycia, a zatem nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zachodzi bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego.

Dochody uzyskane przez każdego ze wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej są opodatkowane na bieżąco i rozdysponowanie pomiędzy nich zysku tej Spółki (proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku) nie powoduje powstania po raz drugi obowiązku podatkowego. Zatem, według Wnioskodawcy, wypłata z zysku Spółki jawnej (zarówno w formie gotówkowej, jak i rzeczowej), dokonana na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. co do zasady jest neutralna podatkowo dla wspólnika tej Spółki.

Przeniesienie własności nieruchomość na rzecz Wnioskodawcy nie ma charakteru odpłatnego, zaś Spółka jawna nie uzyskała żadnych korzyść majątkowych, a wypracowany przez nią zysk, w zamian za który została przekazana przedmiotowa nieruchomość, został już w poprzednich latach opodatkowany u jej wspólników, w tym Wnioskodawcy. Tym samym Spółka (jej wspólnicy) nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych i nieodpłatnego przekazania jej Wnioskodawcy (wspólnikowi Spółki).

Czynność przekazania jednemu ze wspólników nieruchomości stanowiącej składnik majątku trwałego Spółki jawnej będzie zatem obojętna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 8 § 1 tej ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Stosownie natomiast do art. 22 § 1 powyższej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 28 ustawy - Kodeks spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Przepis art. 51 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowi, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W myśl art. 52 § 1 ww. ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Według art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niektóre z przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej podane zostały w przepisie art. 14 ust. 2 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten wskazuje, iż dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby wymienione w tym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis będzie odnosił się zatem zarówno do składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności gospodarczej, jak i do składników majątkowych, które były, lecz już nie są używane w prowadzonej działalności gospodarczej w chwili ich zbycia.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z bratem są wspólnikami Spółki jawnej i posiadają po 50% udziałów w ww. Spółce. Spółka jawna w latach poprzedzających rok 2012 wypracowała zysk, który zgodnie z podjętymi przez wspólników uchwałami przeznaczony został do podziału między wspólników Spółki, a następnie do wypłaty. Rozliczenie ww. zysku (według Wnioskodawcy niepodzielonego zysku) nastąpiło w oparciu o uchwałę nr 1/2011 podjętą dnia 25 maja 2011 r. W miejsce części przysługującego Wnioskodawcy zysku do wypłaty Spółka przeniosła na Jego rzecz własność nieruchomości zabudowanej budynkiem, nabytej przez Spółkę w 1999 r.

Spółka jawna przeniosła na rzecz Wnioskodawcy własność ww. nieruchomości aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2012 r. i udokumentowała ponadto fakturą wewnętrzną. Według wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 25 listopada 2010 r. wartość tej nieruchomości wynosiła.... zł i nie była obciążona żadnym długiem. Wnioskodawca wskazał przy tym, że na dzień rozliczenia niepodzielonego zysku Spółki, wartość księgowa przedmiotowej nieruchomości wynosiła...... zł.

W związku z powyższym Spółka jawna wycofała z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ww. nieruchomość, zarachowała w księgach rachunkowych przychód, lecz wyłączyła go z podstawy opodatkowania jako niepodlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym co do zasady wypłata zysku winna nastąpić w formie pieniężnej. Przepisy prawa nie zakazują jednak możliwości odmiennego wypełnienia zobowiązania ciążącego na spółce z tytułu wypłaty zysku. Możliwe jest zatem zawarcie ze wspólnikiem, któremu przysługuje prawo do otrzymania zysku, umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum), na podstawie której zamiast wypłacić wspólnikowi przypadający na niego zysk w formie pieniężnej, spółka odda mu na własność zabudowaną nieruchomość. Możliwość zawarcia takiej umowy przewiduje art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na mocy tego przepisu Spółka jawna może zatem zwolnić się ze zobowiązania wypłaty zysku spełniając, za zgodą wierzyciela (wspólnika), inne świadczenie (przeniesienie prawa własności nieruchomości).

Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w następstwie przeniesienia na wspólnika prawa własności nieruchomości, Spółka jawna zostanie zwolniona z długu (obowiązku wypłaty w pieniądzu zysku przypadającego wspólnikowi). W świetle powyższego wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie przekazanie jej, w związku z zawarciem ze wspólnikiem Spółki jawnej umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia, będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychodu z prowadzonej w formie Spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości - ustalony według reguł określonych w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów, tj. według wybranej przez Wnioskodawcę formy opodatkowania i rozliczany proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika Spółki Jawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.