IPTPB1/415-283/11-4/MD - Skutki podatkowe zwrotu majątku występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r., (data wpływu 10 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu majątku występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi, w formie pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu majątku występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi, w formie pieniężnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-283/11-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 lutego 2012 r., natomiast w dniu 9 lutego 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 7 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. W niedalekiej przyszłości zamierza wystąpić ze spółki. Między wspólnikami będzie musiało dojść do rozliczenia. Dochód uzyskany w ten sposób przez Wnioskodawcę jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2011 r. weszły z życie nowe przepisy regulujące opodatkowanie takich dochodów.

Do spółek osobowych zalicza się spółkę cywilną, spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo - akcyjną. Rozliczenia na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej reguluje art. 65 § 1-5 k.s.h., który stosuje się również do wystąpienia wspólnika ze spółki partnerskiej, komandytowej, a także wystąpienia komplementariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej. Występującemu wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego, którego wartość oblicza się na podstawie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą spółki.

W 2001 r. wspólnicy wnieśli do spółki aportem dwie nieruchomości lokalowe, z których jedna została zamieniona na inny lokal użytkowy. Tylko jeden z lokali został w całości zamortyzowany.

W 2010 r. jeden ze wspólników wystąpił ze spółki i został spłacony. Obecnie jest dwóch wspólników spółki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż rozliczenie ze Spółką nastąpi wyłącznie w formie pieniężnej, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą stanowiły nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania (o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uzyskanej przed wystąpieniem ze Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć niezamortyzowaną wartość wniesionych aportem nieruchomości lokalowych, oraz kwotę wykupienia udziałów występującego wcześniej wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy wynika, iż nie są przychodem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Warto zauważyć, iż wypłacone występującemu wspólnikowi kwoty pochodzące z dochodu już opodatkowanego, nie będą drugi raz opodatkowane. Taki pogląd znajdował poparcie w orzecznictwie przed wejściem w życie tego przepisu, w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 WSA, w Warszawie, który stwierdził, iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania, tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały z już raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. Jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej wartość posiadanego przez wspólnika udziału kapitałowego. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników posiadających prawo do udziału - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, w obecnym stanie prawnym została ugruntowana teza obowiązująca w orzecznictwie sądowym, że raz opodatkowanych zysków nie należy drugi raz opodatkowywać w momencie wyjścia wspólnika ze spółki. Przedkładając niniejsze rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kwoty wydane na spłacenie udziałów wcześniej występującego wspólnika, oraz wartości niezamortyzowane środków trwałych już raz wcześniej zostały opodatkowane. Zatem wartości te będą pomniejszały podstawę opodatkowania dochodów wspólnika powstałych przez spłatę jego udziałów po wystąpieniu ze spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z kolei, art. 28 k.s.h. precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Zasada równego udziału wspólników w zyskach i uczestniczenia w stratach może być jednak zmieniona w drodze umowy spółki. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 k.s.h.).

Wobec powyższego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego. Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania.

Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku, wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika, środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 k.s.h., nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku.

Jak wcześniej wspomniano, spółka jawna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do tego udziału.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 cyt. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Innymi słowy w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to czy pozostał w spółce nie wypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały - został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że współwłaścicielami Spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest obecnie 2 udziałowców. W 2001 r. wspólnicy wnieśli do Spółki aportem dwie nieruchomości lokalowe, z których jedna została zamieniona na inny lokal użytkowy. Tylko jeden z lokali został w całości zamortyzowany. W 2010 r. jeden ze wspólników wystąpił ze Spółki i został spłacony. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca również zamierza wystąpić ze Spółki. W związku z powyższym dojdzie do rozliczenia wspólników. W związku z tym wystąpieniem, otrzyma przysługujący Mu "zwrot majątku tej spółki". Rozliczenie ze Spółką nastąpi wyłącznie w formie pieniężnej, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą stanowiły nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania (o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uzyskanej przed wystąpieniem ze Spółki.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca, w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, otrzyma środki pieniężne, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaty udziału kapitałowego. Jednakże na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kategorii przychodów wyłączeniu podlega ta część otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki środków pieniężnych, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Zatem, wypłacone Wnioskodawcy w 2011 r. środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki jawnej, której Zainteresowany był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania, przy czym do przychodów tych nie zalicza się - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - tej części otrzymanych środków pieniężnych, które stanowią równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce.

Podstawa opodatkowania nie może być pomniejszona o kwotę wydatkowaną na spłacenie udziałów wcześniej występującego wspólnika oraz niezamortyzowaną wartość wniesionej aportem nieruchomości lokalowej. Nadmienić bowiem należy, iż kwoty wydatkowane na spłacenie udziałów wcześniej występującego wspólnika zostały uwzględnione w rozliczeniu Spółki. Natomiast niezamortyzowana wartość środka trwałego wniesionego w formie aportu podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego.

Szczegółowe ustalenia w ww. zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. To na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest wyłącznie przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Końcowo - odnosząc się do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż dotyczy one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika podjętego w określonym stanie faktycznym i jest wiążący tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyroki takie nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.