IPTPB1/415-280/12-4/DS - Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty należności z tytułu praw autorskich na rzecz rezydenta Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą należności z tytułu praw autorskich na rzecz rezydentów Stanów Zjednoczonych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym, pismem z dnia 5 lipca 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 lipca 2012 r., natomiast pismem z dnia 11 lipca 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 13 lipca 2012 r., data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Stan faktyczny nr 1-3

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (osoba fizyczna) w formie wydawnictwa, polegającą na wydawaniu książek autorów zagranicznych. Cykl wydania książki obejmuje zawarcie umowy licencyjnej, otrzymanie licencji potwierdzonej fakturą, zapłatę za licencję, tłumaczenie, druk i dystrybucję. Rozlicza się na zasadach ogólnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi książkę przychodów i rozchodów.

W listopadzie 2010 r. Wnioskodawca zawarł dwie umowy licencyjne i otrzymał faktury na przedmiotowe licencje oraz opłacił te licencje w całości i rozpoczął cykl wydawniczy na dwie książki, a w maju 2011 r. zawarł kolejną, trzecią umowę oraz otrzymał potwierdzenie licencji w postaci faktury, którą również opłacił w całości w czerwcu 2011 r. i rozpoczął cykl wydawniczy. Dwie pierwsze licencje zostały opłacone ze środków otrzymanych z MUP w ramach POKL 6.1.3/10 projektu "Ambitni i Przedsiębiorczy" na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Z wszystkich trzech umów wynika, że właściciel praw udziela wydawcy wyłącznej licencji na tłumaczenie, druk, publikację i sprzedaż wszystkich wydań i formatów dzieł, wyszczególnionych w umowach, w języku polskim, na terenie całego świata.

Licencje udzielone zostały na czas określony.

Stan faktyczny nr 1

Pierwsza umowa na wydanie zbioru opowiadań została zawarta pomiędzy wydawnictwem Wnioskodawcy a firmą ze Stanów Zjednoczonych, w imieniu dwojga autorów amerykańskich, posiadającą przedstawicielstwo (c/o - w tłumaczeniu: adres pełnomocnika, adres do doręczeń), w agencji cypryjskiej, współpracującej z agencją z siedzibą w Belgradzie (Serbia), będącą przedstawicielem na Europę środkowo-wschodnią. Fakturę na licencję wystawiła agencja cypryjska i ona też otrzymała kwotę wskazaną na fakturze. W umowie wskazano, że prawa autorskie należą do autorów amerykańskich (Copyright by...).

Stan faktyczny nr 2

Druga umowa na wydanie powieści została zawarta pomiędzy wydawnictwem Wnioskodawcy a firmą amerykańską, posiadającą przedstawicielstwo (c/o) w agencji cypryjskiej, współpracującej z agencją z siedzibą w Belgradzie, będącą przedstawicielem na Europę środkowo-wschodnią. Odmiennie od pierwszej umowy, autor nie został wymieniony jako strona umowy. Natomiast tak jak w poprzedniej umowie stwierdzono, że prawa autorskie należą do autora powieści.

Z rozmowy, którą przeprowadził Wnioskodawca z autorem wynika, że jest on obywatelem Kanady i mieszka na jej terenie.

Pozostałe zagadnienia dotyczące procesu wydawniczego były, jak przy poprzedniej umowie. Opłatę za licencję na podstawie wystawionej faktury, otrzymała w całości agencja cypryjska. W umowie wskazano, że prawa autorskie należą do autora wskazanego powyżej (Copyright by...).

Stan faktyczny nr 3

Trzecia umowa na wydanie powieści, została zawarta pomiędzy wydawnictwem Wnioskodawcy a autorem będącym Kanadyjczykiem i mieszkającym w tym państwie, posiadającym przedstawicielstwo (c/o) w agencji literackiej ze Stanów Zjednoczonych, posiadającej przedstawicielstwo (c/o) w agencji cypryjskiej, współpracującej z agencją z siedzibą w Belgradzie, będącą przedstawicielem na Europę środkowo-wschodnią. Podobnie jak w przypadku poprzednich umów, osobą do której należą prawa autorskie, jest autor powieści (wynika to z zapisów w umowie). Opłatę za licencję na podstawie wystawionej faktury otrzymała w całości agencja cypryjska.

Zdarzenia przyszłe nr 1-3

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (osoba fizyczna) w formie wydawnictwa, polegającą na wydawaniu książek autorów zagranicznych. Dla celów podatku dochodowego rozlicza się na zasadach ogólnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zawarł umowy, objęte licencjami opisanymi w stanach faktycznych nr 1-3, które zawierają dodatkowe ustalenia.

Z umów tych wynika, że 31 grudnia każdego roku Wnioskodawca zobowiązany jest, jako wydawca, złożyć oświadczenie o liczbie sprzedanych egzemplarzy każdego dzieła, na podstawie którego zostanie ustalona wysokość tantiem autorskich, płatnych w określonym terminie - 60 dni po wystawieniu faktury. Wnioskodawca przekazał w terminie ustalonym ilość poszczególnych sprzedanych egzemplarzy (wydanych dzieł, objętych umowami wskazanymi w stanach faktycznych nr 1-3) do agencji cypryjskiej, i czeka na wystawienie faktur w tym zakresie. Wnioskodawca będzie dokonywał w 2012 r. płatności należności w tym zakresie po otrzymaniu faktury. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowych faktur.

Każda z umów przedstawionych w stanach faktycznych nr 1-3 zawiera klauzulę o wypłacie tantiem autorskich (procent ustalony w każdej umowie indywidualnie).

Wypłata tantiem autorskich, zgodnie z umowami wskazanymi w stanach faktycznych nr 1-3, stanowi zdarzenia przyszłe w ilości 3, co zostało potwierdzone w pkt 52 złożonego wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Do stanu faktycznego nr 1-3 i zdarzeń przyszłych nr 1-3:

Do stanu faktycznego nr 1:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2012 r., Wnioskodawca przeformułował pytanie nr 2:

Jeśli powstanie podatek lub gdy wypłacone należności licencyjne nie będą opodatkowane w Polsce, to jakie deklaracje lub informacje należałoby złożyć i komu ten podatek lub przychód przypisać, w przypadku, gdy umowa zawierana jest w imieniu dwójki autorów amerykańskich (z umowy nie wynika jaki jest udział w przekazywanym wynagrodzeniu poszczególnych autorów, a zapytana agencja zasłania się tajemnicą umów).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oznaczonego numerem 1 dotyczącego wypłaty należności licencyjnych rezydentom Stanów Zjednoczonych. Odnośnie pozostałych kwestii, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zapisy z umowy, opłaty, które przekazywał i które będzie przekazywał agencji cypryjskiej, mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, tak w zakresie otrzymanej licencji, jak i tantiem za sprzedane egzemplarze. Ponieważ w umowie stwierdzono, że prawa autorskie należą do autorów, Wnioskodawca stwierdził, że odbiorcą należności licencyjnych są osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca podzielił umowy na zawarte z obywatelami Kanady i Stanów Zjednoczonych. W przypadku obywateli Stanów Zjednoczonych, Wnioskodawca stwierdził, że należności licencyjne powinny być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, o czym świadczyłby art. 13 ust. 1 Umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku autorów amerykańskich, Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie, że ich miejscem zamieszkania są Stany Zjednoczone. Informację tę Wnioskodawca uzyskał od agencji cypryjskiej. Wnioskodawca wystąpił o potwierdzenie tego faktu odpowiednimi dokumentami, tj. certyfikatami rezydencji.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy podatek w przypadku ww. umowy nie wystąpił.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. Wnioskodawca dodaje, iż ma wątpliwość, czy podatek powinien zostać pobrany w związku z zapisem art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zgodnie z którym "należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie" (według Wnioskodawcy w USA).

Wnioskodawca stwierdza, iż skoro art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że przepisy ust. 1, tj. pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej a umowa ta jasno wskazuje, że przychody z należności licencyjnych będą opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, wskazując jednak w ust. 2, że mogą być opodatkowane w Polsce, to Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie wypłaconych przez Niego należności licencyjnych, a także wypłacanych w przyszłości, powinno odbywać się w Stanach Zjednoczonych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 178), należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Na podstawie ust. 4 ww. artykułu, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.

W art. 13 ust. 3 ww. Umowy, wyjaśniono, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza:

Zgodnie z art. 13 ust. 5 cyt. umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Podkreślić przy tym jednak należy, iż stosownie do art. 13 ust. 6 ww. Umowy, jeżeli między dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne przekraczają w stosunku do świadczenia podstawowego kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas artykuł ten stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę może być opodatkowana według prawa każdego Umawiającego się Państwa oraz przy uwzględnieniu innych przepisów niniejszej Umowy.

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstały należności licencyjne (w tym przypadku Rzeczypospolitej Polskiej) - zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. Umowy, przysługuje prawo do ich opodatkowania, zgodnie z prawem tego państwa. Wyjaśnić przy tym należy, iż zawarte w tym artykule sformułowanie, że należności "mogą być opodatkowane w drugim Państwie" nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie należności te podlegają opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza, że drugie państwo ma prawo opodatkować takie należności, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa, należności te podlegają w tym państwie opodatkowaniu (umowy są bowiem zawierane pomiędzy państwami a nie z poszczególnymi podatnikami). Używane w umowach bilateralnych słowo "mogą" należy rozumieć jako prawo administracji skarbowej danego państwa do opodatkowania określonych rodzajów dochodów. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznają więc państwu będącemu stroną umowy prawo do opodatkowania danego rodzaju dochodu, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne nakłada podatek na taki rodzaj dochodu (przychodu) - a taki obowiązek nakłada art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie przepis ten (art. 13 ust. 2 cyt. Umowy), przewiduje również ograniczenie tego opodatkowania w państwie źródła, a mianowicie podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie wynika natomiast, że ograniczenie roszczeń podatkowych państwa źródła ma miejsce jedynie w przypadku, gdy odbiorca należności jest właścicielem (rzeczywistym odbiorcą) tych należności, a ograniczenie takie nie ma zastosowania, np. w sytuacji, gdy między wierzycielem a dłużnikiem występuje pośrednik, nie będący rzeczywistym odbiorcą tych należności (właścicielem praw majątkowych).

W konsekwencji, spełnienie warunku w postaci udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika (właściciela praw majątkowych) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji umożliwia zastosowanie przez płatnika stawki podatku w wysokości 10% od wypłat dokonywanych tytułem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich.

W przypadku wypłat przez płatników należności z ww. tytułów na rzecz osób określonych w wyżej cytowanym art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi osiągnięty przez podatnika przychód należny, który podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty go przez płatnika - zgodnie z postanowieniami zawartej umowy pomiędzy stronami - na rzecz podatnika (właściciela praw autorskich).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, kwotę należną właścicielowi praw autorskich Wnioskodawca - zgodnie z umową z właścicielem praw autorskich zawartą za pośrednictwem agencji przekazuje tej agencji na podstawie otrzymanej faktury. W tym momencie Wnioskodawca dokonuje więc wypłaty na rzecz właścicieli praw autorskich (rezydentów amerykańskich) należności tytułem nabycia prawa do użytkowania prawa autorskiego i jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% (w przypadku posiadania certyfikatów rezydencji), bądź 20% kwoty tej należności, jeśli Wnioskodawca nie dysponuje tymi dowodami.

Zauważyć jednocześnie należy, że w przypadku wspólnego posiadania praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w tych prawach u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału. Jednak w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału są równe.

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika z tytułu wypłaty należności licencyjnych amerykańskim właścicielom praw autorskich, przekazywanych za pośrednictwem agencji pośredniczącej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż zgodnie z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, należności licencyjne powinny być opodatkowane w Stanach Zjednoczonych, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.