IPTPB1/415-273/11-6/12-S/KSU - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych powstałych po przebudowie części budynku w roku 2009.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-273/11-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 stycznia 2012 r., następnie w dniu 20 stycznia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 18 stycznia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2008 Wnioskodawca zakupił nieruchomość-część budynku jako współwłasność małżeńską. Była to nieruchomość nazwana jako "lokal użytkowy" w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Podatek od nieruchomości był także opłacany z tytułu lokalu użytkowego w tym okresie (tak jak przed zakupem nieruchomości). Wnioskodawca chciał wykonać przebudowę tego lokalu, ale okazało się, że nie spełnia on wymogów lokalu na działalność gospodarczą. Podjął w związku z tym decyzję przebudowy tego lokalu, składającego się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej - na dwa mieszkania. Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji, na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.). Oddzielnie sprzedał dwa powstałe mieszkania po przebudowie. Z chwilą przekwalifikowania na cele mieszkalne, tj. w 2009 r. zmienił podatek od nieruchomości na dotyczący mieszkań. W 2009 r. oraz w 2010 r. zostały wybudowane dwa mieszkania, które Wnioskodawca sprzedał w 2010 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. Wnioskodawca podał, iż z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych Jego firmy oraz, że oba mieszkania, jak i wcześniej istniejący lokal użytkowy, zostały nabyte i sprzedane jako współwłasność małżeńska.

Ponadto dodał, iż w momencie sprzedaży mieszkań prowadził działalność gospodarczą - zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - w zakresie:

* 45.33.A Wykonywanie instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych,

* 45.33.B Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych,

* 45.33.C Wykonywanie instalacji gazowych,

* 45.25.C Wykonywanie robót budowalnych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych,

* 45.43.A Posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian,

* 45.22.Z Wykonywanie konstrukcji pokryć dachowych,

* 74.20.A Działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego, technologicznego,

* 55.40.Z Bary.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli lokale mieszkalne powstały po przebudowie części budynku w roku 2009 to należy je opodatkować wg zasad obowiązujących w 2009 r., czy w 2008 r... - chodzi o przeznaczenie uzyskanych kwot ze sprzedaży na zakup nowego lokalu mieszkalnego lub zapłatę podatku dochodowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość zakupiona na działalność gospodarczą w 2008 r. stanowiła jeden lokal. Jako, że był to lokal użytkowy Wnioskodawca nie mógł się w nim zameldować, aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Przebudowa lokalu na dwa mieszkania stanowiła jedyny logiczny sposób na zagospodarowanie zakupionej nieruchomości. Mieszkania powstały - zostały wybudowane "od nowa" w 2009 r. i 2010 r. - wobec powyższego należy traktować je jako powstałe (nabyte) w tym roku i powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym wg zasad z roku 2009 - tj. kwota sprzedaży może być wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-273/11-4/KSU stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 16 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 marca 2012 r., Nr IPTPB1/415W-4/12-2/KSU.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 9 maja 2012 r., Nr IPTPB1/4160-2/12-2/KSU tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postawionego pytania w przedstawionym stanie faktycznym będzie miała treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). W myśl wskazanego przepisu, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania prawidłowej interpretacji istotne jest ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). O ile w sprawie nie budzi wątpliwości co oznacza termin nabycie, do którego niewątpliwie zaliczyć należy fakt zakupu lokalu użytkowego w 2008 r. na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to zdaniem Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację w ogóle nie odniósł się do kwestii wybudowania (oddania do użytkowania) dwóch mieszkań, które powstały z zakupionego lokalu użytkowego w 2009 r. i w 2010 r.

Podniesiono następnie, iż w treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej posłużono się pojęciem wybudowania (oddania do użytkowania), zatem Organ wydając interpretację powinien zdekodować znaczenie tych pojęć, a jeżeli nie zawarto ich definicji w ustawie podatkowej, zastosowanie winna znaleźć wykładnia systemowa. Jednakże Organ pozostawił te kwestie poza sferą swoich rozważań, przyjmując, że dla oceny skutków podatkowych zbycia nieruchomości istotna jest data jej nabycia, a nie data poniesienia nakładów na przebudowę. W ocenie Sądu takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią wskazanego wyżej przepisu, bowiem "nabycie" i "wybudowanie (oddanie do użytkowania)" stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki, które Organ powinien rozważyć i przeanalizować w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Oznacza to konieczność zdefiniowania pojęcia "wybudowania" i ustalenia czy "przebudowa" dokonana przez Wnioskodawcę może być utożsamiana z tym pojęciem. Jednocześnie Sąd zauważył, iż wprawdzie Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, odwołując się do prawa budowlanego na definicję zmiany sposobu użytkowania i podkreślił, że w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia lokalu niemieszkalnego na dwa lokale mieszkalne zmieniła się kwalifikacja przychodów z ich zbycia, jednak czynność ta nie miała wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak elementów związanych z rozważeniem tych kwestii zabrakło w wydanej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, iż Organ winien rozważyć i ocenić, czy do dwóch mieszkań, które sprzedano w 2010 r., ma zastosowanie art. 8 ustawy zmieniającej, co oznacza konieczność zdekodowania pojęć użytych w tym przepisie, a warunkujących stosowanie zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wymaga to odniesienia się przez Organ w wydanej interpretacji do obu elementów warunkujących stosowanie zasad obowiązujących w 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy sprzedawane w roku 2010 mieszkania zostały nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W dniu 5 listopada 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 164/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się, do odpłatnego zbycia:

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, mają jednak zastosowanie - na podstawie art. 10 ust. 3 ww. ustawy, do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Stosownie do art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną w 2008 r. zakupił na współwłasność nieruchomość, jako "lokal użytkowy" w budynku wielolokalowym. Zakupiony lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy Wnioskodawcy i był wykorzystywany jako biuro do końca stycznia 2009 r. Podatek od nieruchomości był także opłacany z tytułu lokalu użytkowego w tym okresie (tak jak przed zakupem nieruchomości). Wnioskodawca chciał wykonać przebudowę tego lokalu, ale okazało się, że nie spełnia on wymogów lokalu na działalność gospodarczą. Podjął w związku z tym decyzję o przebudowie tego lokalu składającego się z kondygnacji strychowej budynku oraz trzech pomieszczeń na klatce schodowej - na dwa mieszkania. Wnioskodawca uzyskał stosowne decyzje administracyjne na zmianę funkcji, na mieszkalną w 2009 r. (pozwolenie budowlane, zgłoszenia robót itd.). Oddzielnie sprzedał dwa powstałe mieszkania po przebudowie. Z chwilą przekwalifikowania na cele mieszkalne, tj. w 2009 r. zmienił podatek od nieruchomości na dotyczący mieszkań. W 2009 r. oraz w 2010 r. zostały wybudowane dwa mieszkania, które Wnioskodawca sprzedał w 2010 r. Z chwilą przekształcenia lokalu użytkowego na dwa mieszkania, nieruchomość została wykreślona z ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku nieruchomości były lokalami mieszkalnymi, to w świetle wyżej wymienionych przepisów art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dla oceny skutków podatkowych uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ważny jest okres, jaki upłynie między sprzedażą a nabyciem lub wybudowaniem. Istotne jest więc ustalenie znaczenia pojęć użytych w przywołanym przepisie, a mianowicie zdefiniowania co oznacza nabycie nieruchomości i jej wybudowanie (oddanie do użytkowania). Niestety ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje ani pojęcia "nabycia", ani "wybudowania" nieruchomości.

Zatem, celem poszukiwania znaczenia ww. pojęć należy odwołać się do wykładni językowej.

I tak, w rozumieniu słownikowym pojęcie "nabycie" oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" (http://sjp.pwn.pl/). Zatem, nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Dodatkowo podkreślić należy, że podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy, w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Natomiast pojęcie "wybudowanie" należy tłumaczyć jako "wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy" (http://sjp.pwn.pl/). Użycie zaś czasu przeszłego dokonanego oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania. Dlatego przy ustalaniu momentu wybudowania pomocniczo można posłużyć się datą wydania decyzji w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Ponadto należy dodać, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) nie definiuje wprost pojęcia "wybudowanie", jednakże wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem "budowa". Zgodnie z art. 3a ust. 6 tej ustawy, jako budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zauważyć należy, iż tak jak w przypadku pojęć "nabycie" i "wybudowanie" ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia "przebudowa". W związku z tym, dla wyjaśnienia ww. pojęcia należy ponownie odnieść się do definicji słownikowych, zgodnie z którymi "przebudowa" oznacza "dokonywanie zmian w budowie czegoś", "zmianę istniejącego stanu czegoś na inny" (http://sjp.pwn.pl/).

Ze względu na odmienny charakter działań, przebudowa stanowi odrębną kategorię robót budowlanych. Zgodnie z art. 3a ust. 7a ustawy - Prawo budowalne, "przebudowa" to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Zatem, przedmiotem przebudowy może być każdy istniejący obiekt budowlany. W przypadku przebudowy, obiekt można zmienić jedynie pod względem na przykład parametrów technicznych układu funkcjonalnego budynku, nigdy natomiast w wyniku przebudowy nie może powstać nowa substancja budowlana.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wybudowaniem przez Wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. dwóch lokali mieszkalnych, a jedynie z przebudową lokalu użytkowego zakupionego w 2008 r. na dwa odrębne lokale i zmianą sposobu ich użytkowania na lokale mieszkalne. Jak wspomniano powyżej, wybudowanie to "wzniesienie jakiegoś obiektu, jakiejś budowy", natomiast przebudowa to "dokonywanie zmian w budowie czegoś", "zmiana istniejącego stanu czegoś na inny", a więc nie można uznawać tych pojęć za tożsame znaczeniowo.

Zatem dla oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowych lokali mieszkalnych należy wziąć pod uwagę datę ich nabycia, a nie moment ich wybudowania (oddania do użytkowania).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przedmiotowe lokale mieszkalne, powstałe w wyniku przekształcenia lokalu użytkowego, nabył w 2008 r. (z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby w wyniku przekształcenia w 2009 r. doszło do zwiększenia powierzchni lub udziałów w części wspólnej budynku), a ich sprzedaż nastąpiła w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy w obu przypadkach sprzedaży lokali stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy również, iż przekształcenie lokalu z niemieszkalnego na dwa lokale mieszkalne spowodowało, iż zmieniła się kwalifikacja przychodów z ich zbycia, tj. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokali mieszkalnych, zgodnie art. 14 ust. 2c ww. ustawy, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, jednakże samo przekształcenie nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta, w przedstawionym stanie faktycznym nie miała wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przewidział możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zatem, prawo do tzw. ulgi meldunkowej mają osoby, które spełnią warunki określone w wyżej cyt. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.