IPTPB1/415-269/12-7/KO - Określenie kwalifikacji podatkowej przychodu osiągniętego z tytułu wykonania ekspertyz na zlecenie Prokuratury oraz obowiązek ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych za wykonanie ekspertyz kryminalistycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) oraz pismem z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu osiągniętego z tytułu wykonania ekspertyz na zlecenie Prokuratury oraz obowiązku ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych za wykonanie ekspertyz kryminalistycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 30 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-269/12-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 maja 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 5 czerwca 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 12 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym uzupełnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, pismem z dnia 4 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-269/12-4/KO, ponownie wystąpił o uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 4 lipca 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 lipca 2012 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 16 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "X", która wg PKD jest kwalifikowana jako pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (7490Z). W ramach tej działalności wykonuje ekspertyzy kryminalistyczne m.in. na rzecz Prokuratury. Ekspertyzy te są wykonywane na podstawie postanowienia Prokuratora o powołaniu firmy "X" do wykonania określonej czynności. Wynagrodzenie za sporządzenie ekspertyzy udokumentowane rachunkiem, Wnioskodawczyni kwalifikuje do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i ujmuje w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po zakończeniu miesiąca, od uzyskanego dochodu Wnioskodawczyni wylicza zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadza ją na konto urzędu skarbowego. Prokuratura wypłacając wynagrodzenie za sporządzenie ekspertyzy kwalifikuje jednak wypłacone wynagrodzenie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) i pobiera od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym osiągane przez Wnioskodawczynię przychody podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż złożony wniosek dotyczy zarówno roku 2011, jak i 2012.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi w odniesieniu do trzech zagadnień (stanów faktycznych), dotyczących 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1 i Nr 2. W zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane za wykonywanie ekspertyz na rzecz Prokuratury są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionymi w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy je dokumentować rachunkami wystawianymi w ramach prowadzonej firmy. Przychody należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową m.in. usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicja wskazuje, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest prowadzona w celach zarobkowych, wykonywana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalność i stały charakter), a wynagrodzenie nie jest zaliczane do przychodów z innych źródeł. Wykonywana przez Wnioskodawczynię działalność spełnia ww. kryteria, gdyż ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, cechuje ją powtarzalność, jest także obarczona ryzykiem utraty zleceń, bądź części wynagrodzenia w przypadku wadliwego lub opóźnionego wykonania ekspertyzy.

W związku z powyższym uzyskiwane przychody należy uznać za przychody z działalności gospodarczej, a nie z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż w art. 13 pkt 6 ww. ustawy wymienione zostały przychody z działalności wykonywanej osobiście otrzymywane przez osoby, którym m.in. prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności nie oznacza, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do tego źródła. O kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może decydować okoliczność, na rzecz jakich podmiotów świadczy swoje usługi, lecz okoliczności istotne dla kwalifikacji danego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej - powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnianie wymogów formalnych - tak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 4187/06. Przepis art. 13 pkt 6 obejmuje przychody osiągane przez osoby nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalności o takich cechach jak powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter, spełnianie wymogów formalnych.

Zlecenie wykonania ekspertyzy przez Prokuraturę nie wyklucza zatem wynagrodzenia za jej sporządzenie z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma okoliczność spełniania, bądź nie spełniania pozostałych przesłanek, wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli działalność osoby wykonującej ekspertyzę spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej nie można uznać, że uzyskiwane przez nią przychody są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przychody te są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym przychody za sporządzenie ekspertyz kryminalistycznych należy dokumentować rachunkami wystawianymi w ramach prowadzonej firmy. Przychody te należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uwzględniać przy wyliczaniu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w zakresie pytania Nr 2 stwierdzając, iż ze względu na to, iż osiągane przez Nią przychody pochodzą ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być dokumentowane rachunkami, o których mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Rachunki powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zatem, pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście stanowią odrębne źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Tak więc, dla celów podatkowych działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskanych przychodów nie można zaliczyć do źródeł przychodów, o których mowa wyżej, tj. np. do działalności wykonywanej osobiście.

Ustawodawca w art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił co uważa się za przychód z samodzielnie wykonywanej działalności. I tak, zgodnie z treścią art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Powyższe powoduje także, iż tego przychodu nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Słowo "zleca", użyte w art. 13 pkt 6 ww. ustawy nie oznacza, iż mamy do czynienia z umową zlecenia. Zlecenie dokonania czynności ma swoje źródło w stosownych przepisach prawa.

Ponadto należy podkreślić, iż na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie np. sądu, prokuratora, określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychodów tych nie należy łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody rzeczoznawców z tytułu sporządzenia ekspertyz na zlecenie sądów, prokuratury, policji, należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w celu ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ujmuje się jedynie przychody i koszty związane z tą działalnością.

Powyższe oznacza, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Koniecznym jest wyłączenie z działalności gospodarczej przychodów z tytułu między innymi usług sporządzenia ekspertyz kryminalistycznych wykonanych na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratora, co w konsekwencji wyeliminuje podwójne ich opodatkowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "X", która wg PKD jest kwalifikowana jako pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (7490Z). W ramach tej działalności wykonuje ekspertyzy kryminalistyczne m.in. na rzecz Prokuratury, które są wykonywane na podstawie postanowienia Prokuratora o powołaniu Firmy do wykonania określonej czynności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż przychody Wnioskodawczyni, osiągnięte z tytułu wykonywania na zlecenie Prokuratora ekspertyz kryminalistycznych, należy zaliczyć do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, tj. do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi i w jakim zakresie pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym przychodów tych nie należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.