IPTPB1/415-256/12-2/KSU - Opodatkowanie przychodów z dzierżawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z dzierżawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą. W stosunku do Wnioskodawcy będzie miała zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na zamiar Wnioskodawcy złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego wniosku, bądź oświadczenia o zastosowanie form opodatkowania określonych w ww. ustawie.

Wnioskodawca jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza zawrzeć umowę dzierżawy gruntu pod elektrownie wiatrowe. Zgodnie z przedstawionym Wnioskodawcy przez potencjalnego kontrahenta projektem umowy, począwszy od dnia wejścia w życie umowy dzierżawy, dzierżawca byłby zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz Wnioskodawcy, jako wydzierżawiającego oraz uiszczenia opłaty dodatkowej niezależnej od czynszu dzierżawnego (stanowiącej podatek od nieruchomości albo podatek rolny należny od wydzierżawiającego) bezpośrednio na rzecz organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości albo podatku rolnego należnego od wydzierżawiającego uiszczona przez dzierżawcę zgodnie z treścią umowy dzierżawy, jako opłaty dodatkowej, niezależnej od czynszu, bezpośrednio organowi podatkowemu będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako potencjalnego wydzierżawiającego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie wręczana kwota czynszu, rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie gruntu do używania i pobierania pożytków. Kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości albo podatku rolnego należnego od wydzierżawiającego uiszczona przez dzierżawcę bezpośrednio organowi podatkowemu nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, źródło przychodów stanowi m.in. dzierżawa, polegająca na oddaniu gruntu do używania i pobierania pożytków za wynagrodzenie płacone w formie czynszu do rąk wydzierżawiającego. Należy zauważyć, iż podstawą generowania przychodów z tytułu umowy dzierżawy jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który nowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym Jednakże, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do jego dyspozycji.

W kwestii uiszczania przez dzierżawcę opłat dodatkowych obejmujących podatek od nieruchomości lub podatek rolny bezpośrednio na rzecz organu podatkowego należy powołać się na stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 18 marca 2004 r., Nr PB2/MK/RB-033-050-132/04 Podsekretarza Stanu do Dyrektorów Izb Skarbowych i Urzędów Kontroli Skarbowej oraz Naczelników Urzędów Skarbowych (opubl. "Biuletyn Skarbowy nr 2/2004, s. 17-19). W ww. piśmie Podsekretarz Stanu swoje rozważania odniósł do umowy najmu, jednakże nie ma przeciwskazań, aby na zasadzie analogii odnieść powyższe rozważania na grunt umowy dzierżawy.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, abonament za istniejące w tym lokalu media oraz inne opłaty ustalane ryczałtowo, jak również opłaty za rozmowy telefoniczne przeprowadzane z aparatu zainstalowanego w wynajmowanym lokalu, wodę, energię elektryczną oraz gaz, które nie są ustalane w sposób ryczałtowy), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (...), jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego".

W świetle dotychczasowego orzecznictwa przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce faktyczne przysporzenie majątkowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 140/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 629/08, wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przysporzeniu majątkowym występującym po stronie wydzierżawiającego. Wprawdzie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości lub podatku rolnego ciążą na wydzierżawiającym (związane są z prawem własności bądź użytkowaniem wieczystym gruntu), trudno jednak uznać, iż wydzierżawiający uzyskuje korzyść majątkową stanowiącą przychód z tego powodu, że ww. podatek opłaca dzierżawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami - w myśl art. 11 ust. 1 powołanej ustawy - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenie wysokości przychodu z dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej powołanego art. 11 tejże ustawy.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem, w przypadku gdy podatnik złoży ww. pisemne oświadczenie, do dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miała zastosowania ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wydzierżawiającego.

Z wniosku wynika, że w umowie dzierżawy zawartej między Wnioskodawcą, a potencjalnym kontrahentem, będącym dzierżawcą, strony ustaliły, iż Wnioskodawca zobowiązuje się oddać dzierżawcy grunt do używania, zaś dzierżawca zobowiązuje się płacić za to Wnioskodawcy czynsz. Niezależnie od kwoty czynszu, strony umowy dzierżawy ustaliły, iż to dzierżawca - niezależnie od płaconego czynszu - jako strona korzystająca z nieruchomości, ponosił będzie ciężar opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, takich jak podatek od nieruchomości albo podatek rolny. Opłata dodatkowa w postaci podatku od nieruchomości albo podatku rolnego, należna od wydzierżawiającego, przekazywana będzie przez dzierżawcę bezpośrednio na rzecz organu podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W myśl natomiast art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z powołanych definicji wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego jest podatnik.

Zatem, tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych.

W związku z powyższym, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż określona w umowie dzierżawy wysokość czynszu stanowić będzie przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, jako wydzierżawiającego, a tym samym będzie generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto kwoty uiszczane przez dzierżawcę tytułem podatku od nieruchomości albo podatku rolnego, którymi zgodnie z umową cywilnoprawną jest obciążony dzierżawca, również będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest dzierżawa, albowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach innych podmiotów.

Odnosząc się do powołanego pisma Ministra Finansów należy zauważyć, że stanowisko wyrażone w ww. piśmie nie może być zastosowane analogicznie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy ono wydatków związanych z przedmiotem najmu (opłaty eksploatacyjne, opłaty za media), natomiast złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wydatków z tytułu podatku od nieruchomości lub podatku rolnego, tj. zobowiązania publicznoprawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.