IPTPB1/415-22/12-5/KSU - Zasady rozliczenia podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* daty powstania podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu - jest nieprawidłowe,

* terminu rozliczenia podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB1/415-22/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 3 kwietnia 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 4 kwietnia 2012 r., następnie w dniu 6 kwietnia 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 5 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej, prowadzącej księgi handlowe, w której różnice kursowe ustalane są w sposób podatkowy. Spółka zawarła z Bankiem umowę przelewu i dyskonta wierzytelności handlowych, tj. umowę faktoringu niepełnego. W ramach tej umowy Spółka sprzedaje wierzytelności wyrażone w walutach obcych. Zapłata ceny za przelew dokonywana jest na rachunek bankowy walutowy w dwóch etapach: 85% w momencie podpisania umowy cesji oraz 15% po uregulowaniu zobowiązania przez odbiorcę. Płatność dokonywana jest w walucie zgodnej z walutą wystawionej faktury. Do czasu całkowitego uregulowania należności przez odbiorcę ta część płatności, która została dokonana przez Bank w momencie podpisania umowy (85%) traktowana jest przez Spółkę jako pożyczka faktoringowa, gdyż w przypadku naruszenia warunków umowy zostaje ona objęta zwrotnym przelewem wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni dodała, iż zapytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczy terminu ujęcia w księgach rachunkowych ewentualnej korekty różnic kursowych oraz okresu w jakim należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, tj.: Czy należy korektę ująć w okresie, kiedy dokonano zwrotu kwot faktoringowych, czy też powinna być ujęta i rozliczona w roku otrzymania pierwszej raty umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatkowe różnice kursowe od zapłaty wierzytelności powstaną w chwili uregulowania płatności przez odbiorcę (pod tą datą należy je zaewidencjonować w księgach handlowych do celów bilansowych i podatkowych) na rzecz Banku (zarówno od pierwszej części 85%, jak i od drugiej 15%), gdyż dopiero ona powoduje, iż zapłata dokonana przez Bank ma charakter trwały i ostateczny. Do tego czasu Spółka ponosi ryzyko niewypłacalności klienta, a dokonana płatność ma charakter pożyczki udzielonej na określony okres i na określonych warunkach.

Ponadto, gdyby przyjąć, iż od pierwszej części płatności dokonanej przez Bank w ramach umowy faktoringu różnice kursowe dotyczące faktury objętej tą umową powstawałyby w chwili zapłaty przez Bank pierwszej części ceny za przelew, to późniejszy zwrot tych pieniędzy powodowałby konieczność korekty wcześniej ustalonych różnic kursowych. Korekty tej według Wnioskodawczyni, należałoby dokonać dla celów podatkowych w miesiącu zwrotu wcześniej otrzymanych kwot.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni podaje, iż Jej zdaniem, ponieważ zwrot kwot umowy jest zdarzeniem gospodarczym powodującym ewentualną korektę, obowiązek zmiany podstawy opodatkowania powstanie w okresie jej dokonania, nie ma natomiast obowiązku dokonywania korekty historycznej, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodaje następnie, iż dopiero całkowite rozliczenie umowy faktoringowej jest zdarzeniem powodującym konieczność rozliczenia różnic kursowych z nią związanych, ponieważ różnice kursowe mają charakter kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Właściwe jest ich rozliczenie w okresie ich naliczenia i rozliczenia w księgach rachunkowych, tj. w okresie całkowitego rozliczenia umowy, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

* daty powstania podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu - jest nieprawidłowe,

* terminu rozliczenia podatkowych różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto, w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.).

Jak wynika z powyższego, Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl zasady wyrażonej w ww. przepisie, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z treści art. 14b ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r., przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepis art. 24c ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż przez średni kurs ogłaszany przez Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny tych wartości, natomiast sama wycena - zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Zatem, dokonując jego wykładni, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie" wobec nieistnienia jego legalnej definicji należy przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008 r., tom I, s. 873)"faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. Zatem, "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie.

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 24c ust. 4 ustawy stanowi, iż jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Analiza powyższych regulacji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wykazuje, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię od faktora zapłaty (poszczególnej raty) przelewem na konto bankowe zaistnieją różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktycznie zastosowanym kursem będzie w tej sytuacji kurs kupna ogłoszony przez Bank, z którego usług Wnioskodawca korzysta.

Tak więc, Wnioskodawca rozpozna dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku).

Różnice ujemne powstaną natomiast, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku). Przy czym za dzień otrzymania należy potraktować dzień, w którym faktor przeleje na rachunek Wnioskodawczyni należność wynikającą z zawartej umowy faktoringu. Identyfikacja - dla celów prawidłowego ustalenia różnic kursowych - wartości przychodu należnego i powiązania go z konkretną wpłatą dokonaną przez faktora musi być precyzyjnie i jednoznacznie dokonana przez Wnioskodawczynię.

Natomiast w momencie wpływu środków pieniężnych od odbiorcy (dłużnika) na konto faktora brak jest podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawczynię podatkowo istotnych różnic kursowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż różnice kursowe od zapłaty wierzytelności powstaną w chwili uregulowania płatności przez odbiorcę (dłużnika) na rzecz Banku, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, iż dopiero w memencie całkowitego rozliczenia umowy faktoringowej, Spółka jawna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem będzie mogła wykazać przychód bądź koszt podatkowy z tytułu różnic kursowych powstałych w związku z realizacją przedstawionej transakcji. Wcześniejsze rozliczenie różnic kursowych nie miałoby bowiem charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji będzie możliwe dopiero z chwilą rozliczenia umowy faktoringowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.