IPTPB1/415-21/11-2/ASZ - Określenie sposobu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu udostępnienia innym podmiotom miejsca na reklamę na stronach internetowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu udostępnienia innym podmiotom miejsca na reklamę na własnych stronach internetowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu udostępnienia innym podmiotom miejsca na reklamę na własnych stronach internetowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego. Jego organizatorem jest firma z siedzibą w Irlandii. Będąc uczestnikiem programu, Wnioskodawca gromadzi środki pieniężne wyrażone w euro (EUR), które są uzyskiwane przez umieszczanie reklam internetowych dostarczanych przez firmę zagraniczną na prowadzonych przez Wnioskodawcę prywatnych, hobbystycznych stronach internetowych.

Do programu partnerskiego Wnioskodawca przystąpił poprzez akceptację za pomocą internetu warunków współpracy zawartych na stronie firmy.

Zasady współpracy są następujące: każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie www. Poprzez wystawienie na swojej stronie internetowej bannerów reklamowych firmy zagranicznej, uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie bannera reklamowego.

Wynagrodzenie za umieszczenie bannerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 70 EUR. Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie nie przekroczy 70 EUR, całość środków gromadzona jest w Irlandii przez organizatora programu.

Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 70 EUR i złożeniu wniosku o wypłatę, firma zagraniczna wpłaca przelewem bankowym środki na konto Wnioskodawcy w polskim banku. Środki te, firma wypłaca po przeliczeniu na polskie złote (PLN) wg kursu z dnia przetwarzania płatności.

Firma zagraniczna nie zajmuje się rozliczeniami podatkowymi sum przekazywanych uczestnikom programu. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa bowiem na uczestnikach tego programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką formę opodatkowania należy zastosować i jak rozliczyć podatek, kiedy zostaną przekazane Wnioskodawcy środki z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie zagranicznym należy traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (wykonywanie usługi na rzecz kontrahenta) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej "ustawą". Nie jest to działalność traktowana jako działalność gospodarcza - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Ponieważ firma zagraniczna nie zajmuje się rozliczeniami podatkowymi sum przekazywanych uczestnikom programu partnerskiego (dochody bez pośrednictwa płatnika), obciążenie podatkowe z tytułu osiąganych przychodów jest po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, do 20 dnia każdego miesiąca następującego po przelaniu wynagrodzenia na konto Wnioskodawcy będzie odprowadzał do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 18% uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, obliczając dochód do opodatkowania, Wnioskodawca zamierza uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy oraz art. 14 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim Wnioskodawca będzie w całości rozliczał w Polsce. Składając zeznanie roczne PIT-36 dodatkowo będzie składał formularz PIT/ZG dotyczący dochodów zagranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 wyżej powołanej ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Jak wynika z powyższych regulacji, dla celów podatkowych dana działalność prowadzona przez podatnika może być uznana za działalność gospodarczą pod warunkiem, że uzyskiwane przychody nie stanowią jednego ze źródeł przychodów, o których mowa wyżej, czyli nie są to przychody m.in. z:

* działalności wykonywanej osobiście,

* najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze,

* odpłatnego zbycia innych rzeczy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1. zarobkowym celu działalności,

2. wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

3. prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny rachunek.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu wynika, że okolicznościami wyróżniającymi opisaną działalność są:

* osobiste wykonywanie usługi,

* podstawa działania w postaci umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

* uzyskiwanie przychodu od osoby prawnej, jej jednostki organizacyjnej, jednostki organizacyjnej bez osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, dla potrzeb których podatnik wyłącznie wykonuje usługi, oraz

* niewykonywanie tego rodzaju usług na rzecz ludności.

W myśl natomiast art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co pozwala zaliczyć do tej kategorii również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe spełniające łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie będą zaliczane do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie będą wyłączone z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy usługi wykonywane są przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiadają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że czynności związane z udostępnianiem miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego. W związku z tym, uznać należy, iż wykonywanie tychże czynności nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. Nie jest również spełnione - niezbędne do uznania przedmiotowych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej - kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego brak jest również podstaw do uznania, że Wnioskodawca uzyska przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawartej przez strony umowie nie można bowiem przypisać cech umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Natomiast umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych.

Jak już wspomniano, katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ww. ustawy. Nie jest to jednak katalog zamknięty. O otwartym charakterze tego katalogu świadczy pkt 9 - "inne źródła". Oznacza to, że dochody ze źródeł niewymienionych bezpośrednio w ustawie również podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, dochód z tytułu uczestnictwa w programie zagranicznym winien być wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36 składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z innych źródeł. Tym samym nie mają zastosowania 20% koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Dochód ten podlegać zatem będzie opodatkowaniu - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - stosownie do postanowień art. 27 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.