IPTPB1/415-181/13-2/MD - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 13 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej (dalej jako: "Spółka"), w której jest jednym ze wspólników.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.

W przyszłości, planowana jest zmiana formy prawnej spółki jawnej na spółkę komandytową (dalej w odniesieniu do Wnioskodawcy po przekształceniu: "SP. K." lub "Spółka komandytowa") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do Spółki komandytowej i staną się jej własnością. Cały zysk bieżący, będący na tzw. kapitale zapasowym wg bilansu, jest opodatkowany u wspólników. W pasywach bilansu Spółka wykazuje kapitał (fundusz) podstawowy i kapitał (fundusz) zapasowy.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, powstanie przychód z jakiegokolwiek tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ten przychód nie powstanie w szczególności w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), albowiem przede wszystkim Spółka nie jest spółką kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie. Zgodnie z jego treścią: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia. Dodatkowo przychód nie powstanie także z innych tytułów, bowiem do momentu przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową Wnioskodawca zobowiązany był do bieżącego opodatkowania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności odwołać się do statusu prawnego Spółki, działającej na podstawie przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych. Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia statusu prawnego Spółki.

W ustawie - Kodeks spółek handlowych zdefiniowano Spółkę jako spółkę osobową (art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl zaś przepisu art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Stosownie do brzmienia art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Dodatkowo przepis art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Jak z powyższych przepisów wynika, spółka jawna jest spółką osobową, do której wspólnicy wnoszą wkład (udział kapitałowy), np. pieniężny o umówionej wartości. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie może on być utożsamiany z udziałami w spółkach kapitałowych. Wspólnicy spółki jawnej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, w sytuacji kiedy wspólnik (wspólnicy) rezygnują z prawa wypłaty zysku, zysk na mocy stosownej uchwały pozostaje w spółce i księgowany jest na koncie kapitału podstawowego lub zapasowego (sposób ujęcia określa umowa spółki bądź uchwała wspólników). Przy czym w odniesieniu do spółki jawnej takie pojęcia jak kapitał zapasowy i kapitał podstawowy są sformułowaniami używanymi potocznie - w praktyce faktycznie zarezerwowanymi dla spółek kapitałowych, a wśród spółek osobowych dla spółki komandytowo-akcyjnej.

Przechodząc natomiast do samej możliwości dokonania przekształcenia, to: zgodnie z przepisem art. 551 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółką handlową (spółkę przekształconą). Natomiast przepis art. 552 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Natomiast, w świetle brzmienia art. 553 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z kolei przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wskazuje, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej osobowej spółki handlowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podkreślenia wymaga, że zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa, są spółkami osobowymi prawa handlowego i nie posiadają osobowości prawnej. W konsekwencji, podatnikami podatku dochodowego nie są ww. spółki; są nimi natomiast poszczególne osoby fizyczne lub prawne będące ich wspólnikami. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika będącego osobą fizyczną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast przepis art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (np. spółka jawna), to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 powołanej ustawy). Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3 h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Spółka nie jest spółką kapitałową, o której mowa w powołanym przepisie. Ponadto przepis art. 24 ust. 5 mówi o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych, a Spółka jawna nie jest osobą prawną.

Podobny pogląd prezentują również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r., Nr IPPB1/415-324/11-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r., Nr IBPBI/1/415-249/11/AB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2009 r., Nr ILPB2/415-30/09-2/JK.

Dodatkowo do momentu przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę komandytową Wnioskodawca zobowiązany był do bieżącego opodatkowania wszelkich przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki jawnej. Niewątpliwie więc, w przypadku uznania przez Organ podatkowy, że jednak powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, naruszona zostałaby utrwalona w orzecznictwie i doktrynie zasada zakazu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.