IPTPB1/415-165/12-6/15-S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/12 (data wpływu 6 lipca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia informacji o wysokości przychodu z tytułu uzyskanego przez właściciela nieruchomości wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu:

* w zakresie pytań oznaczonych numerami: 3 i 5 - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pytań oznaczonych numerami: 1, 2, 4 i 6 - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia informacji o wysokości przychodu z tytułu uzyskanego przez właściciela nieruchomości wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749) w związku z czym, pismem z dnia 21 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-165/12-2/DS, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 24 maja 2012 r., natomiast w dniu 4 czerwca 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 31 maja 2012 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadanie polegające m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Działając w imieniu inwestora zadania, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu, obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 305¹ Kodeksu cywilnego). Powyższa służebność została ustanowiona dla budowy nowej linii elektroenergetycznej; przed zawarciem umowy na nieruchomości nie były posadowione urządzenia przesyłowe Wnioskodawcy. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu stanowią:

W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, które zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

5. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6. Czy przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości od Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości stanowiącej grunty niesklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, przy czym właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie zadanych pytań oznaczonych numerami: od 1 do 6, Wnioskodawca doprecyzował, że powyższe pytania dotyczą obowiązku sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania Nr 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

W świetle art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 (publ. www.orzeczenia-nsa.info/article), "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej."

Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu Nr 1 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 2

Wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania Nr 1. Stwierdził ponadto, że grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne wchodzą w skład gospodarstwo rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 Kodeksu cywilnego, "posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne". Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu Nr 2 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 3

Wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania Nr 1.

Dodał również, że grunty oddane w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast oddanie gruntów w posiadanie zależne przez właściciela nie pozbawia go posiadania samoistnego, albowiem zgodnie z art. 337 Kodeksu cywilnego, "posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne". Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu Nr 3 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 4

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej".

Grunty wskazane w pytaniu Nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego w rozumieniu powyższego przepisu. Wobec powyższego, przychody wskazane w zapytaniu Nr 4 nie spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 5

Wnioskodawca przedstawił takie samo stanowisko, jak w odniesieniu do pytania Nr 1, z zastrzeżeniem, że zapis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o treści "w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami", odnosi się wyłącznie do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, przychody wskazane w pytaniu Nr 5 spełniają warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym nie jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania Nr 6

Przychody wskazane w pytaniu Nr 6 nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca dodał, że w związku z powyższym jest zobowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 14 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-165/12-4/DS, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytań oznaczonych numerami: 1, 2, 3 i 5;

* prawidłowe - w zakresie pytań oznaczonych numerami: 4 i 6.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów oraz, że z przedmiotowego zwolnienia nie może korzystać świadczenie w postaci wypłaconego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W związku z tym podniesiono, że wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu wypłacane przez Wnioskodawcę właścicielom nieruchomości, należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. Organ stwierdził, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 42a ww. ustawy, jest zobowiązana sporządzić informację o wysokości uzyskanych przez wskazane osoby przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-165/12-4/DS, doręczono w dniu 18 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2012 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB1/415W-34/12-2/DS (doręczonej w dniu 7 sierpnia 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-165/12-4/DS, Wnioskodawca reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła w dniu 3 września 2012 r., skargę z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 27 września 2012 r., Nr IPTPB1/4160-25/12-2/DS, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi ww. Spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-165/12-4/DS, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I SA/Łd 1135/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja w zakwestionowanym zakresie narusza stanowiące jej podstawę materialnoprawną przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.o.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 w zw. z art. 305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jak i mogące mieć wpływ na ten wynik przepisy prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zwanej dalej Op, poprzez niezastosowanie art. 14e § 1.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Na gruncie tych przepisów zasadniczy spór między stronami postępowania sprowadza się do tego, czy ustanowiona w okolicznościach wskazanych we wniosku służebność przesyłu objęta jest zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.d.o.f., tj. czy odpowiada ona zawartemu w tym przepisie pojęciu służebności gruntowej oraz, czy wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, o którym stanowi ten przepis. Organ interpretacyjny, opierając się na literalnym brzmieniu tego przepisu, zajął stanowisko, wedle którego po pierwsze, służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej rodzaj służebności uregulowanej w Kodeksie cywilnym, podczas gdy zwolnienie podatkowe obejmuje służebność gruntową, a po drugie, zwolnieniu podlega odszkodowanie, czyli świadczenie za wyrządzenie szkody, nie zaś wynagrodzenie, stanowiące zapłatę za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Wnioskodawca, odwołując się z kolei do pozostałych metod wykładni prawa, zajął odmienne stanowisko.

Sąd uznał, że poprzestanie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. na jego literalnym brzmieniu prowadzi w konsekwencji do tego, że przepis ten byłby przepisem martwym, tj. niemających praktycznego zastosowania, a to z tego względu, że na gruncie obecnego stanu prawnego nie jest dopuszczalne ustanowienie służebności gruntowej dla tzw. inwestycji liniowych, lecz jak stanowi art. 305¹ k.c. służebności przesyłu, która w odniesieniu do realizacji inwestycji liniowych zastąpiła służebność gruntową (tak też wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10). Przyjął w związku z tym, że przy wykładni tegoż przepisu niezbędne jest odwołanie się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej zewnętrznej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.o.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten został uchwalony w następstwie uchwały SN z dnia 17 stycznia 2003 r., dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak z krytyką, uznającą, że stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 k.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w tej uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwałę SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08). Nadal jednak istniały poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów k.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Ustawodawca uznał zatem za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. W konsekwencji z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 305¹ - 305⁴ k.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Stosownie do art. 305¹ k.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji konieczne jest zatem ustalenie, czy zmiana Kodeksu cywilnego i wprowadzenie od 3 sierpnia 2008 r. obok służebności gruntowych nowej instytucji - służebności przesyłu - ma wpływ na możliwość skorzystania przez podmiot uzyskujący odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Innymi słowy, czy zwolnienie dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się obecnie również do nowej kategorii służebności, tj. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat.gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych". Na tej podstawie stwierdzić należy, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 3 sierpnia 2008 r.), odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, tj. sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych, prowadzi do wniosku, że istotą służebności przesyłu zdefiniowanej w powołanym przepisie art. 305¹ k.c. jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych.

Zdaniem Sądu, nie można również w rozpoznawanej sprawie pominąć wykładni celowościowej. Względy celowościowe wskazują, że: po pierwsze - zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.); po drugie - jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne; trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej; po trzecie - nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

W ocenie Sądu, znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. mają również względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie, wedle którego w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z powyższego wynika, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Nie można zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w k.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Wobec tego, zdaniem Sądu, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie i nie dotyczy Wnioskodawcy. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić.

Według Sądu, rację ma natomiast Organ interpretacyjny, wedle którego istnieje różnica pomiędzy odszkodowaniem a wynagrodzeniem i, że omawianemu zwolnieniu podlega właśnie odszkodowanie a nie wynagrodzenie. Sąd zauważył, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za "szkody powstałe w uprawach i drzewostanie" (pkt c) wypłaca się "odszkodowanie", podobnie za (nakłady z tytułu)"rekultywację gruntów" (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej" (pkt a) wymaga bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii; nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" - art. 145 § 1). Uwzględniając natomiast fakt, że świadczenie to nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd), ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". Nazwanie w art. 305^{2 §} 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

W ocenie Sądu, niezależnie zatem od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu, czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Skoro przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową, to niewątpliwie takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy wszak właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Stanowisko takie prezentowane jest też w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 949/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., I SA/Gd 282/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 1 października 2011 r., II FSK 801/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r., wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., II FSK 829/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r., I SA/Sz 463/09. Odmiennie - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Sz 631/09 uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 29 września 2011 r., II FSK 654/10).

Według Sądu, pominięcie tej linii orzeczniczej stanowi naruszenie art. 14e § 1 Op, wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem na gruncie tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest zmienić już podjętą interpretację, celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej jest obowiązany uwzględnić to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji. Przepis ten w sprawach interpretacji podatkowych wychodzi więc poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Bd 130/10, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 218/10).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na niestanowiącą sporu okoliczność, że w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do całości objętego wnioskiem i zadanymi pytaniami pojęcia gospodarstwa rolnego, które to pojęcie stanowi, jak sam Organ stwierdził w interpretacji, jeden z warunków spornego zwolnienia. Organ nie sprecyzował jednakże tego pojęcia, jak i nie odniósł go do przedstawionych w poszczególnych pytaniach wariantów. Ma to istotne znaczenie, bowiem Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym i zakwestionowanym stanowisku wskazuje na trzy możliwe sytuacje, a mianowicie grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego będące w posiadaniu właściciela; grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni nieprzekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie prowadzącej gospodarstwo rolne; grunty niesklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne o powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego będące w posiadaniu właściciela prowadzącego gospodarstwo rolne. W interpretacji należało zatem odnieść się oddzielenie do każdej z tych sytuacji w świetle definicji gospodarstwa rolnego. Tymczasem Organ interpretacyjny skupił się na pojęciu służebności i odszkodowania, mimo że element zdarzenia przyszłego obejmuje również sposób władania nieruchomością, a mianowicie posiadanie samoistne i zależne

Sąd zauważył, że zaskarżona interpretacja obejmuje swoim przedmiotem zakres prawa podatkowego, pomimo że niezbędne dla jej dokonania było odwołanie się do prawa cywilnego, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dla zdefiniowania użytych w analizowanym przepisie podatkowym pojęć służebność przesyłu, służebność gruntowa, czy budowa infrastruktury technicznej, jak i samego pojęcia infrastruktury, należało odwołać się do regulacji prawnych je definiujących, jak i regulujących te zagadnienia. Także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, w kwestii rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego", podnosi, że choć instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to niemniej jednak nie można nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - naruszałoby przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Ol 825/10, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2009 r., I SA/Bd 236/09). Definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Op nie ograniczają zakresu przepisów, które Organ musi poddać analizie w celu udzielenia prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, albowiem prawo podatkowe zwykle określa konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń regulowanych przez inne dziedziny prawa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2009 r., I SA/Bd 251/09). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK1216/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., I SA/Bd 197/09).

Sąd uznał ponadto, że konieczność zastosowania wielu metod wykładni dla odczytania prawidłowego znaczenia objętych interpretacją przepisów nie pozwala podzielić poglądu skargi o rażącym ich naruszeniu. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy przepis jest jasny, jednoznaczny, niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, a naruszenie tego przepisu jest oczywiste, widoczne poprzez proste zestawienie treści z jego zastosowaniem w danym stanie faktycznym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd uchylił interpretację z dnia 14 czerwca 2012 r. Nr IPTPB1/415-165/12-4/DS.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w skargę kasacyjną z dnia 31 stycznia 2013 r., Nr IPTRP-4160-9/13-1. Wyżej wymieniona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1052/13 (data wpływu 15 czerwca 2015 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji interpretując art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że ulga przewidziana w tym przepisie, co do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, dotyczy również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej, której od sierpnia 2008 r. w sytuacji opisanej we wniosku nie można już ustanowić. Wynagrodzenie to nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że pogląd ten ugruntował się już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), co skutkowało następnie wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zn. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl).

NSA uznał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniająca znowelizowane w 2008 r. przepisy Kodeksu cywilnego, była prawidłowa.

W dniu 6 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytań oznaczonych numerami: 3 i 5;

* prawidłowe - zakresie pytań oznaczonych numerami: 1, 2, 4 i 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, źródłem przychodów są inne źródła.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

W myśl art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeśli spełnione są następujące warunki:

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie, w tym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej;

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Przepisy podatkowe nie definiują użytego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "służebność gruntowa". Termin ten uregulowany jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Przepis art. 285 ww. ustawy stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub, którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Wykładnia historyczna, celowościowa i systemowa wewnętrzna ww. przepisów wskazuje, że termin "służebność przesyłu" odpowiada zawartemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciu "służebność gruntowa", co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/12. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1052/13, ww. stanowisko uznał za prawidłowe.

By przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał w sprawie zastosowanie istotnym, jest ustalenie, czy odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - służebności przesyłu otrzymał posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., za gospodarstwo rolne należy uważać obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Przepis ten wskazuje, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich łączna powierzchnia, określona mianem normy obszarowej. By można mówić o gospodarstwie rolnym powierzchnia tych gruntów, znajdująca się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, winna przekraczać 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Ponadto, grunty te by stanowiły gospodarstwo rolne nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności innej niż rolnicza. Do gruntów tych zaliczane są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Jeśli grunty nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to nie zalicza się ich do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na tego rodzaju gruntach nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 336 ustawy - Kodeks cywilny, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie do art. 337 ww. Kodeksu, posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.

Przepis art. 140 powyższego Kodeksu stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Istotą prawa własności jest to, że właściciel włada rzeczą bez udziału osób trzecich. Treść prawa własności polega na korzystaniu z rzeczy (pobierania innych dochodów z rzeczy, np. czynszu dzierżawnego) oraz rozporządzania nią. Przez rozporządzanie rzeczą należy rozumieć m.in. sprzedaż rzeczy, ustanowienie ograniczonych praw rzeczowych (np. art. 305¹ Kodeksu cywilnego). Właściciel może również oddać rzecz do użytkowania innej osobie. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). W myśl art. 253 § 1 ww. Kodeksu, zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Stosownie zaś do art. 253 § 2 tego Kodeksu, wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części.

W świetle powyższych przepisów, prawo do ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych, w tym obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu, przysługuje wyłącznie właścicielowi (posiadaczowi samoistnemu) gruntów. Okoliczność, że użytkownikiem gruntu jest osoba trzecia (posiadacz zależny) nie pozbawia jej właściciela posiadania gruntu. W świetle prawa właściciel jest zarówno właścicielem tego gruntu, jak i jego posiadaczem.

W takiej sytuacji przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia właściciela z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach stanowiących jego własność uwarunkowane jest od tego, czy grunty obciążone tym prawem rzeczowym wchodzą w skład gospodarstwa posiadacza/właściciela.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zatem do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie konieczne jest zawarcie z ww. posiadaczem gruntu umowy, na podstawie której należność z tytułu ustanowienia służebności przesyłu zostanie wypłacona.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ze zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje zadanie polegające m.in. na pozyskaniu terenów, zaprojektowaniu i wybudowaniu napowietrznej linii elektroenergetycznej. Zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ustanowienie na tych nieruchomościach odpłatnej służebności przesyłu, obejmującej swoim zakresem posadowienie i utrzymanie na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii elektroenergetycznej 400kV i prowadzenie eksploatacji tej linii w zakresie określonym treścią służebności (na podstawie art. 305¹ Kodeksu cywilnego). Powyższa służebność została ustanowiona dla budowy nowej linii elektroenergetycznej, przed zawarciem umowy na nieruchomości nie były posadowione urządzenia przesyłowe Wnioskodawcy. Odszkodowania są wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który w związku z tym jest obowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych z kapitałów pieniężnych PIT-8C.

Nieruchomości, na których zostaje ustanowiona służebność przesyłu, stanowią:

W ramach zawartej umowy odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do zapłaty na rzecz właściciela danej nieruchomości uzgodnionego przez strony w umowie wynagrodzenia pieniężnego za ustanowienie służebności przesyłu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę właścicielom nieruchomości na podstawie zawartych umów (ugód), z tytułu ustanowienie na ich gruntach służebności przesyłu, w sytuacji, gdy grunty te sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, bądź, gdy łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela przekracza powierzchnię 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, lecz grunty zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obu tych przypadkach charakter gruntów i ich powierzchnia, znajdująca się w posiadaniu właścicieli, pozwala przyjąć, że wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego posiadacza - właściciela. W konsekwencji w tych przypadkach na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Natomiast w przypadku, gdy:

* grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, a łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego, a ponadto zostały oddane przez właściciela w posiadanie zależne osobie posiadającej i prowadzącej gospodarstwo rolne lub, gdy łączna powierzchnia tych gruntów w posiadaniu właściciela nie przekracza powierzchni 1 hektara lub 1 hektara przeliczeniowego,

* grunty niesklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a właściciel tych nieruchomości posiada i prowadzi gospodarstwo rolne lub, gdy właściciel tych nieruchomości nie posiada i nie prowadzi gospodarstwa rolnego,

to przychody uzyskane przez właścicieli ww. nieruchomości z tytułu ustanowienie służebności przesyłu podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki te wypłacone zostały posiadaczom/właścicielom gruntów niewchodzących w skład ich gospodarstwa rolnego, zatem nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenia wypłacone właścicielom tych nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, stosownie do art. 42a ww. ustawy, Wnioskodawca jest obowiązany sporządzić informacje o wysokości uzyskanych przez wskazane osoby przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sporządzenia informacji o wysokości przychodu z tytułu uzyskanego przez właściciela nieruchomości wynagrodzenia za odpłatne ustanowienie służebności przesyłu dotyczące pytań oznaczonych numerami 3 i 5 uznano za nieprawidłowe, a w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 4 i 6 - za prawidłowe.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.