IPTPB1/415-153/13-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca ma zamiar przystąpić jako wspólnik do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (zwanej Spółką jawną). Niewykluczone, iż do Spółki jawnej przystąpi jako wspólnik, również spółka z siedzibą w Singapurze. Nie jest wykluczone, iż spółka w Singapurze wniesie do Spółki osobowej wkład w postaci środków pieniężnych oraz praw majątkowych, w tym wierzytelności pieniężnych wobec podmiotów z siedzibą w Polsce, w tym wobec Wnioskodawcy.

W wyniku powyższego Spółka jawna wejdzie w prawa wierzyciela wynikające z tych wierzytelności. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski. W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić okoliczności, które spowodują rozwiązanie lub likwidację Spółki jawnej, zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. Na dzień rozwiązania lub likwidacji Spółki jawnej na jej majątek mogą się składać środki pieniężne jak i wierzytelności pieniężne wobec podmiotów polskich, w tym wobec Wnioskodawcy.

W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki jawnej, może wystąpić sytuacja, gdzie Wnioskodawca otrzyma środki niepieniężne w postaci wierzytelności wobec podmiotów polskich, w tym wierzytelność przysługującą Spółce wobec Wnioskodawcy.

W przypadku otrzymanych w toku rozwiązania lub likwidacji wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku konfuzji wzajemnych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki likwidacji (w chwili likwidacji) Spółki jawnej w zakresie przekazania Wnioskodawcy wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy, które w związku z tym wygasną w chwili przekazania w drodze konfuzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w toku rozwiązania lub likwidacji Spółki jawnej, uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce jawnej od Niego, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwany dalej k.s.h.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podatnikiem w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Stosownie do art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

* przyczyny przewidziane w umowie spółki,

* jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,

* ogłoszenie upadłości spółki,

* śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

* wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,

* prawomocne orzeczenie sądu.

W konsekwencji, w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania spółki, wspólnicy spółki przeprowadzają postępowanie likwidacyjne lub w inny sposób kończą prowadzoną działalność.

Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki. Mając na uwadze powyższe, pozostające po zakończeniu bytu prawnego spółki osobowej środki pieniężne i inne składniki majątkowe podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników, w tym Wnioskodawcę, stosownie do postanowień umowy spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl powyższych przepisów, za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, należy rozumieć spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanym w art. 10 ustawy o PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W katalogu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, znajdują się m.in. przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT).

Jednakże, w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, ustawodawca wskazał określone kategorie przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w wyniku zakończenia bytu prawnego spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednakże, w razie spełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, przychód z działalności gospodarczej nie powstanie także w momencie odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Odmienna interpretacja, wskazująca na konieczność opodatkowania składników majątku innych niż środki pieniężne, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, prowadziłaby na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b do podwójnego opodatkowania takiego przysporzenia. Opodatkowanie powstałoby bowiem zarówno na etapie otrzymania tych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, jak również na etapie ich późniejszego zbycia.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie braku powstania po Jego stronie przychodu podatkowego w PIT w związku z otrzymaniem składników majątku pochodzących bezpośrednio z likwidacji spółki jawnej przemawia, nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Z treści uzasadnienia Ministra Finansów zaprezentowanego w piśmie Prezesa Rady Ministrów RM-141-10 z dnia 20 października 2010 r. (druk sejmowy nr 3500), do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika innych niż środki pieniężne składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

Reasumując, zarówno wykładnia językowa jak i autentyczna powołanych powyżej przepisów ustawy o PIT prowadzą do wniosku, iż na gruncie przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku, w tym papierów wartościowych, pochodzących bezpośrednio z rozwiązania spółki osobowej prawa handlowego w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie powodować powstania po Jego stronie przychodu podatkowego w PIT. Brak przychodu podatkowego w tym zakresie jest niezależny od wartości otrzymanych niepieniężnych składników majątku. W szczególności, przedmiotowy przychód w przypadku majątku niepieniężnego powstać może w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych wcześniej w związku z likwidacją lub zakończeniem w inny sposób działalności spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny (tekst jedn.: wierzytelności), w momencie likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki jawnej, wierzytelność (w tym wierzytelność przysługująca Spółce wobec Wnioskodawcy), zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa wierzytelności i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku likwidacji Spółki jawnej i podziału Jej majątku. Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela.

Reasumując wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu nabytych zobowiązań, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie dłużnika, czy wierzyciela przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym, taka konfuzja nie spowoduje powstanie obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści tego przepisu, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z rozwiązaniem, bądź likwidacją Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki niepieniężne w postaci wierzytelności Spółki wobec podmiotów polskich, w tym wierzytelność przysługującą Spółce wobec samego siebie. W przypadku otrzymania w toku rozwiązania lub likwidacji wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy, dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku konfuzji wzajemnych zobowiązań.

Nadmienić należy, iż instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, na ten moment nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W rezultacie, otrzymanie przez Wnioskodawcę takich wierzytelności, nie wywołuje skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (Wspólnika) wobec Spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji bądź rozwiązania tej Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej Spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.