IPTPB1/415-153/11-3/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zasad ustalania przychodów z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 listopada 2006 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. W rzeczywistości polega ona na wynajmie pawilonu handlowego, stanowiącego środek trwały, wybudowanego z zamiarem wynajęcia konkretnemu najemcy. Najemcą jest jedna z dużych firm handlowych działających na terenie naszego kraju. Umowa zawarta jest na okres 6 lat z możliwością - jeśli najemca nie skorzysta z prawa wypowiedzenia - przedłużenia na kolejne 4 lata.

Pod koniec tego roku Wnioskodawczyni zamierza zlikwidować działalność gospodarczą, ale w dalszym ciągu - zgodnie z umową - wynajmować wspomniany pawilon handlowy. Wynajem stanowiłby odrębne źródło przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 6. Przychody z najmu opodatkowane byłyby w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z umową najmu, najemca zapłacił Wnioskodawczyni z góry kwotę 360.000 zł tytułem przedpłaty czynszu. Czynsz miesięczny wynosi 15.000 zł netto, kwota ta pomniejszana jest o 5.000 zł z wyżej wymienionej przedpłaty. przedpłata ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej. Obecnie, w każdym miesiącu jako przychód z działalności gospodarczej wykazywana jest pełna kwota czynszu 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numerami 1, 2, 3. W zakresie pytania oznaczonego numerem 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwe jest zakończenie działalności gospodarczej i kontynuowanie najmu jako tzw. "najmu prywatnego". Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniają pozarolniczą działalność gospodarczą oraz najem jako dwa równoprawne, ale odrębne źródła przychodów. Wybór, z którego z nich opodatkować dochody z najmu należy do podatnika. Przepisy nie wskazują, kiedy najem traktować jako działalność gospodarczą, a kiedy jako odrębne źródło przychodu. Wyjątek stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 wyżej wymienionej ustawy, który przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą traktuje jako przychody z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni w Jej przypadku nastąpi jednak likwidacja działalności gospodarczej i po jej zakończeniu art. 14 ust. 2 pkt 11 nie będzie miał zastosowania - pawilon handlowy nie będzie już składnikiem związanym z działalnością gospodarczą.

Inaczej sprawa by wyglądała, gdyby zamierzała go sprzedać, ale tą kwestię regulują odrębne przepisy. Artykuł 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie, daje jednak możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na warunkach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w art. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1a przewiduje możliwość opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa najmu została zawarta 25 sierpnia 2006 r., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie była więc zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Faktyczny wynajem, oddanie przedmiotu najmu do używania, nastąpiło później.

Warunkiem opodatkowania najmu w formie ryczałtu jest złożenie w odpowiednim terminie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Na podstawie art. 9 ust. 1 oraz ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, podatnik rozpoczynający osiąganie przychodów w trakcie roku podatkowego składa takie oświadczenie za dany rok nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tytułu najmu, a jeżeli pierwszy przychód osiągnął w grudniu, to do końca roku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli w trakcie roku podatkowego zakończy działalność gospodarczą i nadal będzie wynajmować nieruchomość jako osoba fizyczna, to powinna być traktowana jako podatnik rozpoczynający osiąganie tych przychodów w trakcie roku podatkowego i mieć możliwość wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jeszcze w tym roku.

W przypadku przyjęcia stanowiska, że w związku z nieprzerwanym trwaniem umowy najmu, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem rozpoczynającym osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego, możliwość wyboru ryczałtu przysługiwać Jej będzie od 1 stycznia 2012 r.

Reasumując: Wnioskodawczyni uważa za możliwe, na gruncie obowiązującego prawa, zlikwidowanie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości oraz kontynuowanie wynajmu jako osoba fizyczna, z odrębnego źródła przychodu. Uważa, że możliwe jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w trakcie roku, pod warunkiem złożenia w odpowiednim terminie oświadczenia, ewentualnie opodatkowanie przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w 2012 r. ryczałtem po złożeniu odpowiedniego oświadczenia.

Z takim stanowiskiem zgadzają się organy wydające indywidualne interpretacje podatkowe, np: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy umowy najmu nieruchomości, z której Wnioskodawczyni uzyskuje przychody będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pawilonu handlowego, stanowiącego środek trwały. Umowa najmu zawarta jest na okres 6 lat z możliwością - jeśli najemca nie skorzysta z prawa wypowiedzenia - przedłużenia na kolejne 4 lata.

Pod koniec tego roku Wnioskodawczyni zamierza zlikwidować działalność gospodarczą, ale w dalszym ciągu - zgodnie z umową - wynajmować wspomniany pawilon handlowy. Wynajem stanowiłby odrębne źródło przychodów określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 10 ust. 1 pkt 6. Przychody z najmu opodatkowane byłyby w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli:

* Wnioskodawczyni dokona likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym będący przedmiotem wynajmu pawilon handlowy zostanie skutecznie wycofany z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* umowa najmu (aneks do umowy) tej nieruchomości zostanie zawarta poza prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, a więc w wyniku jej zawarcia podmiotem wynajmującym stanie się Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna nie prowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej,

* Wnioskodawczyni rozpocznie osiąganie przychodów z najmu prywatnego w trakcie roku podatkowego i złoży pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według Jej miejsca zamieszkania nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnie w grudniu roku podatkowego,

to przychody z wynajmu ww. nieruchomości będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych już w czasie trwania roku podatkowego 2011, o ile spełnione zostaną wymogi określone w cyt. wyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.