IPTPB1/415-147/11-5/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skorygowania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009 i 2010 - jest prawidłowe,

* pomniejszenia podatku dochodowego w korektach zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010 o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorygowania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009 i 2010 oraz obowiązku wystawiania rachunków z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. celem przedłożenia ich Zleceniodawcy i konieczności skorygowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. okresy na podstawie rachunków wystawianych do umów zleceń, a także pomniejszenia podatku dochodowego w korektach zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010 o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z dnia 24 listopada 2011 r., Nr IPTPB1/415-147/11-2/KSU, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29 listopada 2011 r. Wniosek uzupełniono w dniu 5 grudnia 2011 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 2 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 1 czerwca 2009 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą. Do chwili obecnej prowadzi jednoosobową firmę polegającą na praktyce lekarskiej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył usługi medyczne na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółdzielnią. Co miesiąc wystawiał rachunki do umowy zlecenia wykazując potrącenie składki zdrowotnej i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zleceniodawca odprowadzał do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do właściwego Urzędu Skarbowego powyższe potrącenia. W rozliczeniu rocznym za lata 2009 i 2010 Wnioskodawca wykazał rzeczone przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W czerwcu 2011 r. zlecił prowadzenie książki przychodów i rozchodów profesjonalnej firmie, wówczas dowiedział się, że z chwilą zarejestrowania działalności był zobowiązany każdorazowo świadcząc usługi medyczne, do wystawiania rachunków w ramach tej działalności. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca błędnie wykazał w deklaracjach rocznych za 2009 r. i 2010 r. przychody ze świadczonych usług medycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zamiast przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie informuje, że jest zatrudniony na umowę o pracę i w związku z tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odprowadza tylko składkę zdrowotną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dodał, iż usługi wykonywane w ramach umowy zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. dodano, iż pytanie nr 4 obejmuje, także swym zakresem zagadnienia dotyczące pomniejszenia w korektach zeznań podatkowych za lata 2009-2010 podatku dochodowego wyliczonego od łącznych dochodów o należne zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniach nr 1 i 4, natomiast kwestie przedstawione w pytaniach nr 2 i 3 zostały rozstrzygnięte postanowieniem Nr IPTPB1/415-147/11-6/KSU.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Konieczne jest skorygowanie deklaracji rocznych za lata 2009 i 2010 z uwagi na błędne wykazanie źródeł przychodów tzn. zamiast przychodów z działalności gospodarczej wykazano przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto należy poprawnie wyliczyć i skorygować kwoty zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działalności gospodarczej.

Ad.4

Ma prawo do odliczenia w korygowanym rozliczeniu rocznym za 2009 r. i 2010 r. wszystkich:

* zaliczek na podatek dochodowy, które zostały wykazane na rachunkach do umów zleceń, potrąconych i następnie odprowadzonych przez płatnika, tj. Spółdzielnię Lekarską do właściwego Urzędu Skarbowego,

* zaliczek na podatek dochodowy wyliczonych pierwotnie (przed korektą) za miesiące od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. z działalności gospodarczej i odprowadzonych do właściwego Urzędu Skarbowego,

* składek zdrowotnych, które zostały wykazane na rachunkach do umów zleceń, potrąconych i następnie odprowadzonych przez płatnika, tj. Spółdzielnię Lekarską do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

* składek zdrowotnych z działalności gospodarczej potrąconych i odprowadzonych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* skorygowania zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009 i 2010 - jest prawidłowe,

* pomniejszenia podatku dochodowego w korektach zeznań podatkowych za lata 2009 i 2010 o składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika iż od 1 czerwca 2009 r. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą, polegającą na praktyce lekarskiej, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył usługi medyczne na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółdzielnią Lekarską. Co miesiąc wystawiał rachunki do umowy zlecenia wykazując potrącenie składki zdrowotnej i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zleceniodawca odprowadzał do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do właściwego Urzędu Skarbowego powyższe potrącenia. W rozliczeniu rocznym za lata 2009 i 2010 Wnioskodawca wykazał rzeczone przychody jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca błędnie wykazał w deklaracjach rocznych za 2009 r. i 2010 r. przychody ze świadczonych usług medycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zamiast przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazał, że jest zatrudniony na umowę o pracę i w związku z tym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odprowadza tylko składkę zdrowotną. Usługi wykonywane w ramach umowy zlecenia wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 wymienia m.in. wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu:

* działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),

* pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ww. ustawy. Do przychodów tych między innymi należy zaliczyć przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy), uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak z tego przepisu wynika, zaliczenie przychodów do źródła - działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

W konsekwencji do przychodów powyższych nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na płatników, którzy dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe.

Wyjątek od powyższej zasady zawiera art. 41 ust. 2, gdzie stwierdzono, iż płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenie, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy zlecenia winny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc nie należy ich wykazywać w zeznaniu podatkowym na podstawie sporządzonej przez płatnika informacji PIT-11/8B. W konsekwencji, jeżeli w złożonych zeznaniach rocznych za 2009 r. i 2010 r. Wnioskodawca nieprawidłowo wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uwzględniając przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, wchodzących w zakres prowadzonej działalności, w innych źródłach przychodów, to zeznania roczne za ww. lata nie odzwierciedlają stanu faktycznego dotyczącego przychodów z działalności gospodarczej. W takiej sytuacji należy skorygować złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2009 r. i 2010 r. Korygując ww. zeznania roczne należy również skorygować miesięczne należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą korygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Stosownie do art. 81b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W myśl art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Dodatkowo należy pamiętać, iż w przypadku gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty).

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 i 2010 zawierają niewłaściwe dane, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty, zgodnie z cytowanym art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika oraz pobrane przez płatnika w roku podatkowym. Moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest od uiszczenia przez podatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w korygowanych zeznaniach za 2009 r. i 2010 r. zarówno pobrane przez płatnika i zapłacone przez Wnioskodawcę w 2009 r. i 2010 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegają odliczeniu od podatku dochodowego należnego za 2009 r. i 2010 r., pod warunkiem, że kwota odliczenia nie przekracza 7,75% podstawy wymiaru składki.

Ponadto tutejszy Organ stwierdza, iż w korygowanych zeznaniach podatkowych Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty do zapłaty (nadpłaty) zobowiązania podatkowego winien pomniejszyć wyliczony podatek należy o sumę nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zaliczek pobranych przez płatnika.

Końcowo należy wskazać, że prawidłowość złożonego zeznania podlega ocenie organów podatkowych w odrębnym trybie, w związku z czym tutejszy Organ nie ma uprawnień, by rozstrzygać w ramach wydawania interpretacji indywidualnych, czy złożone zeznanie (korekta) zostało sporządzone prawidłowo.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski