IPTPB1/415-124/13-4/14-S/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13 (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną, która będzie podlegać przekształceniu w spółkę osobową. W poprzednich latach Spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej Walne Zgromadzenie podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między akcjonariuszy w formie dywidendy, bądź to zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz.

Akcjonariusze Spółki mają zamiar przekształcić Spółkę kapitałową w spółkę osobową - Spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po planowanym przekształceniu Spółki akcyjnej w spółkę osobową, Wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu, pochodzących z zysku przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał.

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski Spółki akcyjnej z lat ubiegłych przeznaczane przez Walne Zgromadzenie akcjonariuszy na kapitał zapasowy Spółki, a następnie uchwałą Walnego Zgromadzenia przekazane na pokrycie strat, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę osobową (Spółkę komandytową) przychodu (dochodu) akcjonariusza Spółki akcyjnej z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2009 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną spółkę handlową.

W ocenie Spółki, sens sformułowania"zysków niepodzielonych", można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zgodnie z którym, jednym z podstawowych zadań Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wyłączone spod kompetencji Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (w przedmiotowej sprawie nie zostały).

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk Spółki zostanie podzielony w momencie powzięcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) Spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po przekształceniu Spółki akcyjnej w Spółkę osobową.

Taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Jako przykład można podać tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt...., w myśl którego, każdy dozwolony przepisami ustawy k.s.h. podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt....., NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt..... Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku tego Sądu z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt...., zgodnie z którym, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt..., czy z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt...., WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt...., WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt....

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt...., akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce, czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest przy tym podstaw do dokonywania rozróżnienia pojęć zysku niepodzielonego od pojęcia zysku nierozporządzonego, skoro to ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa. Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

W dniu 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-124/13-2/DS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki Akcyjnej, który w drodze uchwał podejmowanych przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy był m.in. przeznaczany na kapitał zapasowy lub inny fundusz, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki Akcyjnej w Spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wspólników Spółki dochód (przychód), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka komandytowa, zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy, obowiązana jest jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Interpretację z dnia 15 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-124/13-2/DS doręczono w dniu 20 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca w dniu 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415W-29/13-2/DS (doręczonej w dniu 9 lipca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Strona w dniu 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 16 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/4160-41/13-2/DS, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-124/13-2/DS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zyski niepodzielone i niewypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzone jako kapitały własne spółki (zapasowe, rezerwowe, czy też inwestycyjne) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie przekształcenie dotyczyć ma spółki akcyjnej podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 (który dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a mianowicie, że znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników, albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Według Sądu, z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku #61485; glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09 "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK-930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując Sąd stwierdził, że należy uznać za zasadne stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ Organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W dniu 27 stycznia 2014 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 772/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki Akcyjnej w Spółkę komandytową jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.