IPTPB1/415-116/12-5/KSU

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-116/12-2/KSU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 4 maja 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 9 maja 2012 r., następnie w dniu 16 maja 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 15 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr X/91 z dnia 1 stycznia 1991 r. wydanego przez Prezydenta miasta - Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej. W ramach działalności podpisała z Narodowym Funduszem Zdrowia - X. Oddziałem Wojewódzkim w X. umowę dotyczącą świadczeń opieki zdrowotnej.

Za okresy miesięczne Wnioskodawczyni składa raporty statystyczne, na podstawie których Narodowy Fundusz Zdrowia dokonuje weryfikacji, a następnie zapłaty. Rachunek może być wystawiony wyłącznie po dokonaniu weryfikacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia, tak jak w zaistniałej sytuacji.

Rachunek Nr 149/2011/NFZ za usługi wykonane we wrześniu 2011 r. na kwotę 86.140,10 zł został wystawiony z datą 27 października 2011 r. Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów został wpisany zgodnie z datą wystawienia, lecz z adnotacją w kolumnie uwagi, że przychód dotyczy września 2011 r. Należny podatek dochodowy za wrzesień 2011 r. został skorygowany wraz z odsetkami.

Zdarzenie przyszłe:

W wyniku weryfikacji wystawionych rachunków przez Narodowy Fundusz Zdrowia mogą być wystawione w 2012 r. korekty rachunków na minus w przychodach dotyczących 2011 r.

Korekty mogą wynikać, np. z faktu, że Narodowy Fundusz Zdrowia uznał, że usługi były świadczone na rzecz osób nieubezpieczonych, po czym okazuje się, że jednak osoby te były ubezpieczone i zostaje wystawiony rachunek korygujący przychód na plus.

W uzupełnienia wniosku z dnia 6 maja 2012 r. Wnioskodawczyni w odniesieniu do stanu faktycznego dodała, iż nie ma możliwości dokonania zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów we wrześniu 2011 r., gdyż księga ta została zamknięta. Należny podatek dochodowy za wrzesień 2011 r. nie został skorygowany wraz z należnymi odsetkami poprzez uwzględnienie we wrześniu kwoty przychodu w wysokości 86.140,10 zł, wynikającej z rachunku Nr 149/2011/NFZ z dnia 27 października 2011 r.

Natomiast w odniesieniu do zdarzenia przyszłego podała, iż w toku weryfikacji dokonywanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia mogą być korygowane rachunki nawet do 10 lat wstecz. Korekty przychodów mogą być zarówno na plus, jak i na minus. Jeżeli korekta rachunku wystawiona w roku 2012 będzie dotyczyć, np. roku 2011 nie będzie technicznej możliwości dokonania zapisu, gdyż podatkowa księga przychodów i rozchodów będzie już zamknięta.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie do stanu faktycznego:

W związku z tym, że zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje do 20 każdego miesiąca i nie ma możliwości technicznej zapisania przychodu z rachunku wystawionego 27 października 2011 r. to, czy prawidłowe jest zapisanie tego rachunku w dacie wystawienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wraz z adnotacją w kolumnie uwagi, że przychód dotyczy września oraz dokonanie wpłaty podatku dochodowego skorygowanego o wartość przychodu z tego rachunku wraz z należnymi odsetkami.

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

Podobnie jak w pierwszym przypadku, tak również i tu nastąpi zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2011 i nie będzie technicznej możliwości dokonania wpisu korekt rachunków. W związku z czym, czy prawidłowe będzie zapisanie korekty rachunków w miesiącu otrzymania w 2012 r. w kolumnie uwagi, a dokonanie ewentualnej korekty zeznania rocznego za 2011 r. po dokonaniu ostatecznego rozliczenia przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2012 r. Wnioskodawczyni przeformułowała ww. pytania i zadała następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2012 r. numerem 2 w części dotyczącej stanu faktycznego. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinien mieć zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli rozpoznanie przychodu winno nastąpić w chwili otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Oznacza to, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi), przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została rzeczywiście otrzymana.

Przepis art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy (porozumienia prowizyjnego) co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki zdrowotnej, w ramach której podpisała z Narodowym Funduszem Zdrowia umowę dotyczącą świadczeń opieki zdrowotnej. Za okresy miesięczne Wnioskodawczyni składa raporty statystyczne, na podstawie których Narodowy Fundusz Zdrowia dokonuje weryfikacji, a następnie zapłaty. Rachunek może być wystawiony wyłącznie po dokonaniu weryfikacji przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Rachunek Nr 149/2011/NFZ za usługi wykonane we wrześniu 2011 r. na kwotę 86.140,10 zł został wystawiony z datą 27 października 2011 r.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy, za moment powstania przychodu uznać należy w przedmiotowej sprawie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Gdyby jednak zawarta umowa nie zawierała postanowień, co do okresu rozliczeniowego lub okres ten nie wynikałby z wystawionego rachunku to przychód postawnie zgodnie z generalną zasadą określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w dniu wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z czym obowiązana jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, związanych z momentem uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług opieki zdrowotnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.