IPTPB1/415-104/12-7/MD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych w związku z wniesieniem aportu do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wniesieniem aportu do Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-104/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 maja 2012 r., natomiast w dniu 14 maja 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 11 maja 2012 r.) uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umowa Spółki jawnej została zawarta 23 listopada 2011 r. Rejestracja Spółki w KRS nastąpiła 2 grudnia 2011 r. Jeden ze wspólników postanowił aportować do Spółki całe swoje przedsiębiorstw. Wspólnik dotychczas prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Jego działalność była w pełnym zakresie tym podatkiem opodatkowana. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, ewidencję księgową prowadził w postaci ksiąg rachunkowych. W dniu 30 grudnia 2011 r. wspólnik całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, wniósł aportem do powstałej w listopadzie 2011 r. Spółki jawnej. W zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa objął w tej Spółce nowe udziały. Spółka jawna otrzymała całe Jego przedsiębiorstwo aktem notarialnym "Umowa o zmianę umowy Spółki jawnej i oświadczenie o podwyższeniu wkładów oraz umowa przeniesienia własności", sporządzonym w dniu 30 grudnia 2011 r. (Rep., Kancelaria Notarialna w C.). Koszty sporządzenia aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu) poniosła Spółka jawna.

Przejście praw do przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 30 grudnia 2011 r. Z chwilą tą przeszły na Spółkę wszelkie ciężary i ryzyko związane z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

W tym dniu Spółka jawna dokonała pierwszej sprzedaży w ramach prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę działalności. Spółka ta także prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT i na potrzeby tej działalności wybrała dobrowolnie ewidencję w postaci ksiąg rachunkowych.

Z dniem 31 grudnia 2011 r. wspólnik, który dokonał aportu swojego przedsiębiorstwa zlikwidował prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą i wyrejestrował się z tym dniem jako czynny podatnik VAT.

Po dniu 30 grudnia 2011 r. wpłynęły do Spółki jawnej faktury dotyczące wydatków za usługi takie jak: woda, energia, gaz ziemny, wywóz odpadów komunalnych, telefony, korekty zakupu wartości materiałów produkcyjnych i towarów handlowych w postaci otrzymanych rabatów itp. Faktury te dotyczyły okresu prowadzenia działalności indywidualnie przez wspólnika prowadzącego dotychczas indywidualną działalność przed 30 grudnia 2011 r. i nabywcą na tych fakturach była również prowadzona przez Niego wówczas Firma.

Faktury te wystawione zostały po dacie przekazania aportu, jak również przed datą przekazania aportu, a otrzymane w dniu przekazania aportu lub po tej dacie. Ponieważ faktury te wpłynęły w dniu dokonania aportu lub później, to zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki jawnej, gdyż dotychczas prowadzone księgi rachunkowe i dokumenty związane działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa jednoosobowego zostały aportowane do Spółki.

Zgodnie z regulaminem pracy, obowiązującym w aportowanym przedsiębiorstwie oraz w Spółce jawnej, wynagrodzenie za pracę należne pracownikom winno być wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie za cały grudzień 2011 r. zostało wypłacone w dniu 4 stycznia 2012 r. i 5 stycznia 2012 r. już przez Spółkę jawną. Za grudzień 2011 r., zgodnie z wymogami ZUS, zostały złożone dwie deklaracje DRA:

* na działalność prowadzoną na nazwisko wspólnika, który dokonał aportu - za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., w której ujęte zostały składki naliczone od wynagrodzeń należnych za listopad 2011 r., a wypłacone 2 grudnia 2011 r.,

* na Spółkę jawną - za okres od 30 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. (deklaracja zerowa, nie było żadnej wypłaty wynagrodzeń).

Zobowiązania wobec ZUS za grudzień 2011 r. zdeklarowane na aportowaną Firmę zapłaciła w dniu 13 stycznia 2012 r. Spółka jawna (ze środków pieniężnych, które otrzymała w drodze aportu).

W księgach rachunkowych aportowanego przedsiębiorstwa za grudzień 2011 r. zostały zaksięgowane w dniu 29 grudnia 2011 r. koszty pracy związane z zatrudnieniem pracowników w wysokości wynagrodzeń brutto i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., wg naliczonej za ten okres listy płac, z której należne pracownikom wynagrodzenia zostały zapłacone terminowo w styczniu 2012 r. przez Spółkę jawną.

W uzupełnieniu złożonym w dniu 14 maja 2012 r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* Spółka jawna od dnia przekazania w formie aportu całego prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy - Kodeks cywilny, kontynuuje w pełnym zakresie dotychczas prowadzoną indywidualnie działalność przez wspólnika, który dokonał aportu,

* wydatki na opłacenie faktur wystawionych przed datą przekazania aportem przedsiębiorstwa, otrzymanych po dniu przekazania aportem tego przedsiębiorstwa oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, a dotyczących okresu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej aportowanego przedsiębiorstwa poniosła Spółka jawna jako następca prawny,

* faktury wystawione po dacie przekazania aportu dotyczą wydatków przedsiębiorstwa do Spółki jawnej za okres, gdy przedsiębiorstwo to prowadziło działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu), gdyż zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W uzupełnieniu wniosku, złożonym w dniu 14 maja 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko stwierdzając, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej uważa, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ujmując w ewidencji księgowej Spółki jawnej, wydatki na sporządzenie aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu), gdyż wydatki te nie zostały wymienione w katalogu kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.).

Spółka jawna, jako spółka osobowa, nie ma odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest transparentna podatkowo), a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy tej spółki. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle cytowanego powyżej przepisu, dochód uzyskany przez Spółkę jawną opodatkowany jest przez wspólników tej Spółki, w tym Wnioskodawcę. Analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, jeden ze wspólników wniósł do Spółki jawnej aport w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, poniosła wydatki (wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wypisy aktu notarialnego), związane z wniesieniem ww. aportu do tej Spółki.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę w cytowanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wskazano powyżej, kosztem uzyskania przychodów są również wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pośrednio powiązane z uzyskiwanymi przychodami.

Wskazane we wniosku wydatki, o ile do ich poniesienia zobowiązana była Spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, bezspornie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej skutkuje zwiększeniem źródeł finansowania działalności gospodarczej (źródeł przychodów). Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazane we wniosku wydatki pozostają w pośrednim związku z uzyskanymi przychodami, a zatem można je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, poniesione w związku z wniesieniem aportu wydatki na wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za wypisy aktu notarialnego, są związane z całokształtem prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej i spełniają wskazane wyżej przesłanki, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wyżej wskazano, Spółka jawna, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo, a tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zatem, ww. wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu, w myśl cytowanego powyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanych przez Niego udziałów w tej Spółce.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.