IPTPB1/415-104/12-5/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących okresu przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 2 maja 2012 r., Nr IPTPB1/415-104/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 maja 2012 r., natomiast w dniu 14 maja 2012 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 11 maja 2012 r.) uzupełniono ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umowa Spółki jawnej została zawarta 23 listopada 2011 r. Rejestracja Spółki w KRS nastąpiła 2 grudnia 2011 r. Jeden ze wspólników postanowił aportować do Spółki całe swoje przedsiębiorstw. Wspólnik dotychczas prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Jego działalność była w pełnym zakresie tym podatkiem opodatkowana. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, ewidencję księgową prowadził w postaci ksiąg rachunkowych. W dniu 30 grudnia 2011 r. wspólnik całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, wniósł aportem do powstałej w listopadzie 2011 r. Spółki jawnej. W zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa objął w tej Spółce nowe udziały. Spółka jawna otrzymała całe Jego przedsiębiorstwo aktem notarialnym "Umowa o zmianę umowy Spółki jawnej i oświadczenie o podwyższeniu wkładów oraz umowa przeniesienia własności", sporządzonym w dniu 30 grudnia 2011 r. (Rep. A Nr X/2011, Kancelaria Notarialna w C.). Koszty sporządzenia aktu notarialnego i związane z nim opłaty (wynagrodzenie notariusza, podatek p.c.c., wypisy aktu) poniosła Spółka jawna.

Przejście praw do przedsiębiorstwa nastąpiło z dniem 30 grudnia 2011 r. Z chwilą tą przeszły na Spółkę wszelkie ciężary i ryzyko związane z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

W tym dniu Spółka jawna dokonała pierwszej sprzedaży w ramach prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę działalności. Spółka ta także prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT i na potrzeby tej działalności wybrała dobrowolnie ewidencję w postaci ksiąg rachunkowych.

Z dniem 31 grudnia 2011 r. wspólnik, który dokonał aportu swojego przedsiębiorstwa zlikwidował prowadzoną na własne nazwisko działalność gospodarczą i wyrejestrował się z tym dniem jako czynny podatnik VAT.

Po dniu 30 grudnia 2011 r. wpłynęły do Spółki jawnej faktury dotyczące wydatków za usługi takie jak: woda, energia, gaz ziemny, wywóz odpadów komunalnych, telefony, korekty zakupu wartości materiałów produkcyjnych i towarów handlowych w postaci otrzymanych rabatów itp. Faktury te dotyczyły okresu prowadzenia działalności indywidualnie przez wspólnika prowadzącego dotychczas indywidualną działalność przed 30 grudnia 2011 r. i nabywcą na tych fakturach była również prowadzona przez Niego wówczas Firma.

Faktury te wystawione zostały po dacie przekazania aportu, jak również przed datą przekazania aportu, a otrzymane w dniu przekazania aportu lub po tej dacie. Ponieważ faktury te wpłynęły w dniu dokonania aportu lub później, to zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki jawnej, gdyż dotychczas prowadzone księgi rachunkowe i dokumenty związane działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa jednoosobowego zostały aportowane do Spółki.

Zgodnie z regulaminem pracy, obowiązującym w aportowanym przedsiębiorstwie oraz w Spółce jawnej, wynagrodzenie za pracę należne pracownikom winno być wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca. Wynagrodzenie za cały grudzień 2011 r. zostało wypłacone w dniu 4 stycznia 2012 r. i 5 stycznia 2012 r. już przez Spółkę jawną. Za grudzień 2011 r., zgodnie z wymogami ZUS, zostały złożone dwie deklaracje DRA:

* na działalność prowadzoną na nazwisko wspólnika, który dokonał aportu - za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., w której ujęte zostały składki naliczone od wynagrodzeń należnych za listopad 2011 r., a wypłacone 2 grudnia 2011 r.,

* na Spółkę jawną - za okres od 30 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. (deklaracja zerowa, nie było żadnej wypłaty wynagrodzeń).

Zobowiązania wobec ZUS za grudzień 2011 r. zdeklarowane na aportowaną Firmę zapłaciła w dniu 13 stycznia 2012 r. Spółka jawna (ze środków pieniężnych, które otrzymała w drodze aportu).

W księgach rachunkowych aportowanego przedsiębiorstwa za grudzień 2011 r. zostały zaksięgowane w dniu 29 grudnia 2011 r. koszty pracy związane z zatrudnieniem pracowników w wysokości wynagrodzeń brutto i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę za okres od 1 grudnia 2011 r. do 29 grudnia 2011 r., wg naliczonej za ten okres listy płac, z której należne pracownikom wynagrodzenia zostały zapłacone terminowo w styczniu 2012 r. przez Spółkę jawną.

W uzupełnieniu złożonym w dniu 14 maja 2012 r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* Spółka jawna od dnia przekazania w formie aportu całego prowadzonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, kontynuuje w pełnym zakresie dotychczas prowadzoną indywidualnie działalność przez wspólnika, który dokonał aportu,

* wydatki na opłacenie faktur wystawionych przed datą przekazania aportem przedsiębiorstwa, otrzymanych po dniu przekazania aportem tego przedsiębiorstwa oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, a dotyczących okresu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej aportowanego przedsiębiorstwa poniosła Spółka jawna jako następca prawny,

* faktury wystawione po dacie przekazania aportu dotyczą wydatków przedsiębiorstwa do Spółki jawnej za okres, gdy przedsiębiorstwo to prowadziło działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ujęte w fakturach wystawionych na aportowane przedsiębiorstwo i dotyczące okresu prowadzenia działalności tej Firmy przed 30 grudnia 2011 r., a wystawionych przed datą przekazania aportu, lecz otrzymanych po dacie przekazania aportu oraz wystawionych po dacie przekazania aportu powinien uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki jawnej, tj. proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki jawnej i zaksięgować w ewidencji księgowej Spółki jawnej według zasady memoriałowej.

W uzupełnieniu wniosku, złożonym w dniu 14 maja 2012 r., Wnioskodawca ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) użyte w przepisach ustawy pojęcie "przedsiębiorstwo" należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego. W myśl definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika. Wobec powyższego, wydatki na czynniki produkcji takie jak: woda, energia, gaz ziemny, wywóz odpadów komunalnych, telefony oraz korekty w postaci otrzymanych rabatów dotyczące zakupu wartości materiałów produkcyjnych i towarów handlowych zużyte w aportowanym przedsiębiorstwie, które zostały ujęte, które zostały ujęte w fakturach wystawionych na prowadzoną indywidualnie Firmę, osoby fizycznej i dotyczących okresu prowadzenia działalności tej Firmy przed 30 grudnia 2011 r., a wystawionych przed datą przekazania aportu, lecz otrzymanych po dacie przekazania aportu Wnioskodawca powinien uznać za koszty uzyskania przychodu Spółki jawnej poprzez zaksięgowanie w ewidencji księgowej tej Spółki według zasady memoriałowej, a następnie rozliczyć koszty uzyskania przychodu osoby fizycznej proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że do Spółki jawnej zostało wniesione aportem całe przedsiębiorstwo jednego ze wspólników.

Wniesienie przez osobę fizyczną, jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionych informacji wynika, iż do Spółki jawnej zostało wniesione aportem przedsiębiorstwo jednego ze wspólników. Po dniu wniesienia aportem tego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej wpływały faktury wystawione na aportowane przedsiębiorstwo (Firmę osoby fizycznej), dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Faktury dotyczyły m.in. należności za wodę, energię, gaz ziemny, wywóz odpadów komunalnych, telefony, a także korekty faktur w postaci otrzymanych rabatów dotyczących wartości zakupu materiałów produkcyjnych i towarów handlowych, które zostały zużyte w aportowanym przedsiębiorstwie.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę przekształconą (w tej sytuacji Spółkę jawną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie przez jednego wspólnika), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Reasumując w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, Spółka jawna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych na aportowane przedsiębiorstwo, dotyczących okresu prowadzenia działalności tegoż przedsiębiorstwa, wystawionych przed datą przekazania aportu, a otrzymanych po dacie przekazania aportu oraz wystawionych po dacie przekazania aportu, związanych z funkcjonowaniem wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwie do dnia jego wniesienia. Zatem, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej, będący osobą fizyczną, ma prawo do rozliczenia tych wydatków, proporcjonalnie do Jego uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, iż interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.