IPTPB1/415-102/12-2/KSU - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskania dotacji od jednostki samorządu terytorialnego na prowadzenie prywatnej poradni psychologiczno-pedagogicznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją od jednostki samorządu terytorialnego na prowadzenie prywatnej poradni psychologiczno-pedagogicznej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 3 lutego 2012 r., Nr IPPB1/071-2/12-1/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), przekazał ww. wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 8 lutego 2012 r.) oraz poinformował, iż opłata od ww. wniosku wpłynęła na konto bankowe Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 stycznia 2012 r.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów upoważnił w drodze ww. rozporządzenia dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest - w związku z § 5a ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, prowadzącą - w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) oraz w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) i jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów tejże ustawy. Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 5e oraz art. 82 ust. 3, w związku z art. 82 ust. 1, ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), Wnioskodawczyni uzyskała wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako prowadząca prywatną poradnię psychologiczno-pedagogiczną. Zgodnie ze statutem tej poradni, z jej usług mogą korzystać dzieci, młodzież, dorośli, nauczyciele, wychowawcy, specjaliści z placówek oświatowych oraz przedstawiciele instytucji i organizacji, pracujących z dziećmi i młodzieżą lub na rzecz dzieci i młodzieży.

Zgodnie z zapisem art. 71b ust. 2a ustawy o systemie oświaty, w niepublicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych mogą być tworzone zespoły wczesnego wspomagania rozwoju dziecka w celu pobudzania psychoruchowego i społecznego rozwoju dziecka, od chwili wykrycia niepełnosprawności do podjęcia nauki w szkole, prowadzone bezpośrednio z dzieckiem i jego rodziną. Wnioskodawczyni zamierza stworzyć taki zespół. Na działalność placówki w zakresie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka zamierza uzyskać z budżetu Miasta - zgodnie z zapisem art. 90 pkt 1a ustawy o systemie oświaty - dotację na każde dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju i wydatkować ją oraz rozliczać zgodnie z zapisami Uchwały nr Rady Miasta z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie Miasta prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego. Pozostała część usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach placówki będzie dla korzystających odpłatna, a koszty ich świadczenia będą pokrywane ze środków własnych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zamierza otrzymaną dotację z budżetu Miasta na prowadzenie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, uznać za dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tejże dotacji zwolnionej z podatku na podstawie wymienionego przepisu, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Tym samym ani otrzymana dotacja, ani wydatki i koszty bezpośrednio z niej sfinansowane, nie będą podlegały ewidencjonowaniu w prowadzonej przez Wnioskodawczynię podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako niemające wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku dochodowego. Inne, niż otrzymana dotacja, przychody z odpłatnej działalności poradni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a koszty i wydatki poradni związane z innymi, niż dotacja przychodami, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, o ile będą zgodne z kwalifikacją podatkową kosztów, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia łącznie dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i pochodzi z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie tychże warunków jest warunkiem koniecznym, ale jednocześnie wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej w dniu 27 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej (IPTPB1/415-8/11-3/DS).

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

A więc podstawą udzielenia dotacji podmiotowej są przepisy odrębnych ustaw, które przewidują przekazanie środków finansowych na rzecz określonych podmiotów. Cechą charakterystyczną dotacji podmiotowej jest fakt, iż jest ona przyznawana pewnej grupie podmiotów, określonych ustawowo, a jej przyznanie nie ma związku z realizacją jakiegoś konkretnego celu. Inaczej mówiąc, jest ona wykorzystywana przez dotowanego na tzw. działalność bieżącą. Dotacja, jaką otrzyma Wnioskodawczyni, prowadząc placówkę niepubliczną, będzie miała charakter dotacji podmiotowej. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na finansowanie wydatków bieżących, a więc wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem poradni (tj. wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników i składkami od nich naliczanymi, zapłatą za media, zakupem materiałów i pomocy dydaktycznych, wynajmem pomieszczeń itp.). Odrębną ustawą jest w tym wypadku ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Art. 90 ust. 1a tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu. Zaś zgodnie z zapisami art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotacje otrzymywane między innymi przez niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne są przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Ponadto przepisy te stanowią wprost, iż dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, dotacja przyznana Jej na bieżącą działalność oświatową niepublicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej z budżetu Miasta, będzie na gruncie art. 90 ust. 1a w związku z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotacją podmiotową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jeśli zaś będzie dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i pochodzi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego to dotacja, którą otrzyma podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, iż skoro przyznana dotacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty, bezpośrednio sfinansowane z dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych-zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przysporzeń nieprzeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych.

Jednakże, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1a tej ustawy, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Zatem, dotacje przyznane niepublicznym poradniom psychologiczno-pedagogicznym przez jednostki samorządu terytorialnego - na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w związku z prowadzeniem niepublicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej Wnioskodawczyni będzie otrzymywać z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty, to dotacje te będą dla Niej przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem, koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem niepublicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej, bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji, zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści wyżej powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.