IPTPB1/415-10/11-4/AG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. został złożony przez Spółkę komandytową ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Nr IPTPB1/415-10/11-2/AG, na podstawie art. 169 § 1 wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 1 czerwca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 8 czerwca 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 10 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wskazano, iż w 2008 r. działalność gospodarcza prowadzona była w formie spółki jawnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczana przy zastosowaniu księgi przychodów i rozchodów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w roku 2008 wystawiła faktury VAT za wykonane usługi, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Należny podatek od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracji VAT.

Kontrahent nie uregulował wynikających z tych faktur należności w wyznaczonym terminie zapłaty.

Ze względu na wysokość obrotów osiągniętych w roku 2008, od 2009 r. Spółka obowiązana była prowadzić księgi rachunkowe.

W roku 2009 w stosunku do zaległych należności z roku 2008 został złożony do sądu pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym. W maju 2009 r. Spółka otrzymała od dłużnika zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację dłużnika. Z otrzymanych dokumentów wynikało, iż w 2009 r. winien być utworzony odpis aktualizujący na niezapłaconą należność. Odpisu takiego w 2009 r. nie utworzono. Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznano zaistniałą sytuację za błąd roku 2009 i skorygowano w księgach roku 2010. Kwotę korekty odniesiono na kapitał własny, korekta pomniejszyła zysk z lat ubiegłych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, iż w roku 2008 działalność gospodarcza firmy (wspólnicy spółki:...) była prowadzona w ramach spółki jawnej. Wyjaśniła, że opisane we wniosku ORD-IN z dnia 15 kwietnia 2011 r., faktury oraz stan sprawy dotyczy tej właśnie spółki.

Dodała, iż Zakład Spółka jawna został przekształcony w Spółkę komandytową na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej, zaprotokołowanej w akcie notarialnym z dnia.... Postanowieniem z dnia.... ww. Spółka komandytowa została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieście Łodzi, XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie nastąpi zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zlicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ww. ustawy. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, obejmująca likwidację majątku.

Warunki, które pozwalają zaliczyć nieściągalną należność do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, a odpis aktualizujący został wprowadzony do ksiąg rachunkowych (jako korekta błędu podstawowego z roku 2009) w roku 2010. Powyższe, w ocenie Spółki oznacza, iż odpis ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów i powinien być wykazany w roku 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zam.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Zgodnie z art. 35b ust. 2 tej ustawy odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Zatem przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia:

* przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności,

* przesłanek rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Przy czym oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, gdyż kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka jawna nie otrzymała należności za wykonane usługi, którą uprzednio zaliczyła do przychodów należnych. Wskazano, iż w 2009 r. zostały spełnione warunki do uznania nieściągalności ww. wierzytelności za uprawdopodobnioną. Przy czym odpis aktualizujący wartość tych należności został wprowadzony do ksiąg rachunkowych Spółki w 2010 r.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli odpis aktualizujący został dokonany przez Spółkę z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości, po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w terminie jego dokonania. Jeżeli Spółka dokonała odpisu aktualizującego w 2010 r., to będzie to koszt uzyskania przychodów roku 2010.

Wobec powyższego uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Należy jednocześnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z powyższym tut. Organ nie weryfikował przedstawionych we przedmiotowym wniosku danych dotyczących utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Szczegółowe ustalenia w ww. zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest wyłącznie przepis prawa.

Końcowo wskazać należy, że spółka jawna oraz spółka komandytowa na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce jawnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem ww. spółek, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek z dnia 15 kwietnia 2011 r., uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze wspólników Spółki, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.