IPPPP3/443-1612/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (urządzeń wykorzystywanych w szpitalach), takich jak: płucoserca, jak również, części zamiennych do tych wyrobów.

Części zamienne nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani jako osobne wyroby medyczne, ani jako wyposażenie wyrobów medycznych (w rozumieniu, odpowiednio, art. 2 ust. 1 pkt 38 i 33 ustawy z dn. 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych). Wyroby medyczne spełniają kryteria ustawy z dn. 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, tj. w myśl tych przepisów zostały dopuszczone do obrotu w kraju.

Części zamienne (do wyrobów medycznych) stanowią elementy, którymi zastępuje się element zużyty lub uszkodzony w danym urządzeniu. Mają one takie same parametry techniczne jak części pierwotnie zainstalowane. Cechą charakterystyczną ww. części zamiennych jest to, że zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą być używane wyłącznie w określonym modelu urządzenia, zastępując jego pierwotnie zainstalowaną część. Przy tym, stanowią one, w rozumieniu technicznym, niezwykle skomplikowane części/podzespoły (są to, m.in., pompy, elementy połączeń między podzespołami, czujniki temperatury, konsole, moduły zasilania itp.).

Części zamienne należy więc traktować jako integralny element wyrobu medycznego, bez którego korzystanie z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem byłoby niemożliwe (trudno wręcz nazwać te elementy częściami peryferyjnymi są to bowiem części składowe urządzenia). Sprzedaż przez Spółkę części zamiennych dokonywana jest jako uzupełnienie wcześniejszej sprzedaży wyrobu medycznego (odbywa się na rzecz podmiotu realizującego serwis techniczny na miejscu, tj. u nabywców ww. wyrobów medycznych). Części zamienne dostarczane są w celu zastąpienia zużytej części, stanowiącej integralny element wyrobu medycznego i przywrócenia wyrobu medycznego do stanu umożliwiającego jego dalsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. przede wszystkim, w celu ratowania życia ludzkiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż części zamiennych do wyrobów medycznych (urządzeń w rodzaju płucoserca) podlega 8% stawce VAT, zgodnie z poz. I05 Załącznika 3 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dostawa opisanych wyżej części zamiennych do Wyrobów medycznych podlega 8% stawce VAT.

Zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy VAT (obejmującego wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika), w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2) Ustawy VAT, stawką podatku właściwą dla dostawy wyrobów medycznych jest 8%.

Co prawda części zapasowe (zamienne) nie są wymienione bezpośrednio w ww. przepisie. Jednak mając na względzie ustaloną linię orzeczniczą sądów (w tym ETS) jak również praktykę stosowania prawa przez organy podatkowe - wcale nie musiały być bezpośrednio wymienione, aby zostać objęte jego zakresem.

Przykładowo, potwierdzają to orzeczenia ETS w sprawie Card Protection Plan (C-349/96) oraz w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07), jak również, uchwała NSA z dn. 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10).

W ww. uchwale NSA, czytamy, między innymi:

" (...) W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), w szczególności w zdaniu trzecim art. 29 ust. 1 (Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym - tak jak w niniejszej sprawie - koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono.

Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. (...)

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika"

Zdaniem Spółki, dostawa wyrobu medycznego stanowi czynność (dostawę) główną, zaś sprzedaż części zamiennych jest tzw. świadczeniem pomocniczym. Części zamienne nie mają samoistnego znaczenia z perspektywy obrotu towarami, są zaś integralnym elementem wyrobu medycznego (tj. bez nich korzystanie z wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem byłoby niemożliwe).

Odnosząc się do powyższego cytatu z uchwały NSA, - Spółka nie dokonywałaby dostawy części zamiennych, jeżeli wcześniej nie dokonałaby świadczenia głównego (tj. dostawy urządzenia, stanowiącego wyrób medyczny), co stanowi cel jej działalności.

W przypadku świadczeń kompleksowych (do których należy zaliczyć dostawę urządzenia oraz dostawy części zamiennych do tego urządzenia), świadczenie główne determinuje stawkę opodatkowania, mającą zastosowanie w stosunku do całości. Oznacza to, że dostawa części zamiennych do wyrobów medycznych powinna być traktowana tak samo jak dostawa wyrobów medycznych, tj. powinna podlegać 8%-ej stawce VAT.

Warto zwrócić uwagę, że Organy Podatkowe wielokrotnie (w interpretacjach indywidualnych) odnosiły się do kwestii "świadczenie główne - świadczenie pomocnicze", dostrzegając, że o istnieniu świadczenia pomocniczego decyduje nie tyle jego "fizyczny" charakter, ile ścisły ekonomiczny związek takiego świadczenia pomocniczego ze świadczeniem głównym.

Między innymi, jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 13 stycznia 2011 r. (IPPP3-443-961/10-4/JF),: "Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usługi doradczej związanej z przedmiotem najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)."

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane, między innymi, w:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 20 lipca 2010 r. (IBPP1/443-515/10/LSz),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 13 lipca 2009 r. (IPPP2/443-S26/09-2/PW),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 9 lipca 2010 r. (ILPP2/443-787/10-2/EWW).

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "świadczenie główne/świadczenie pomocnicze" było również wielokrotnie interpretowane także w kontekście dostaw wyrobów medycznych. Również w tym przypadku dominuje stanowisko, że świadczenie pomocnicze (tj. takie, któremu nie można przypisać samodzielnej ekonomicznie roli) podlega tej samej stawce VAT, co świadczenie główne.

Przykładowo, jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 1 grudnia 2010 r. (IPPP1/443-457/09-S/10-S/AP; uwzględniającej rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10):

"Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, dostawa towaru nie musi mieć charakteru dominującego nad pozostałymi świadczeniami, żeby całe świadczenie kompleksowe zostało uznane za dostawę towaru i podlegało zasadom opodatkowania właściwym dla dostawy towaru. Zdaniem ETS, jeżeli wykonanie dodatkowych usług, w przypadku X takich jak instalacja urządzenia lub adaptacja pomieszczeń, wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i w związku z tym wykonanie tych usług jest nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towarów, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. (...)

Trybunał doszedł następnie do wniosku, że świadczenie usługi ułożenia kabla, mimo że jest kluczowe dla samej dostawy, nie decyduje, że całej transakcji nie można uznać za dostawy towarów. (...) W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego (...) winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta".

Zdaniem X taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją i adaptacją. Z okoliczności wynika, że urządzenie będzie przekazywane Szpitalowi, który będzie mógł nim rozporządzać jak właściciel, cena samego urządzenia stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez X ograniczają się do zainstalowania urządzenia i przystosowania pomieszczeń do jego funkcjonowania. W związku z tym to dostawa urządzenia medycznego decyduje o charakterze całej transakcji i wpływa na kwalifikację tej transakcji za dostawę towarów. (...)

W świetle obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji stanu prawnego-biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe."

W ocenie Spółki ww. stan faktyczny w znacznym stopniu jest podobny do przypadku opisanego we wstępie. - Dostawa urządzenia medycznego (wyrobu medycznego) decyduje o charakterze całej transakcji, w tym o ujęciu dla celów VAT dostawy części zamiennych, służących do utrzymania sprawności urządzenia.

Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2010 r. (IPPP1-443-646/10-4/AS):

"Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą urządzeń medycznych - aparatury RTG, opatrzonej certyfikatem zgodnie z dyrektywą dla wyrobów medycznych 93/42/EEC. Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw części zamiennych w celu wymiany elementów, które zużyły się lub uległy uszkodzeniu we wcześniej sprzedanych aparatach RTG. Części zamienne mające być przedmiotem dostawy są takie same jak elementy uszkodzone lub zużyte, a w szczególności pochodzą od tego samego producenta imają takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem.

Części zamienne, nie posiadają odrębnego certyfikatu, ale nie można ich stosować w żadnym innym urządzeniu niż aparaty RTG, a często przeznaczone są wyłącznie do określonego modelu aparatu i w takim też charakterze są sprzedawane przez ich producenta. Z opisu sprawy wynika ponadto, iż części zamienne, które mają być przedmiotem dostawy są tożsame z elementami aparatury RTG podlegającymi wymianie, ponadto pochodzą od tego samego producenta. Mając powyższe na względzie, w ocenie tut. organu, przedmiotowe części zamienne do aparatów medycznych stanowią wyposażenie wyrobu medycznego, a zatem mieszczą się w szeroko pojętej definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (poz. 70-109 "Towary związane z ochroną zdrowia").Tym samym podlegają one na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7%."

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dn. 26.09.2011 (I SA/Bd 340/11):

"Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie"

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska Spółki w zakresie stosowania tzw. preferencyjnej stawki VAT, wynoszącej 8% w latach 2011 - 2013, w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) części zamiennych do urządzeń (wyrobów) medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy, stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Innymi słowy, na podstawie tej regulacji prawnej 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych (urządzeń wykorzystywanych w szpitalach), takich jak: płucoserca, jak również, części zamiennych do tych wyrobów. Części zamienne nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani jako osobne wyroby medyczne, ani jako wyposażenie wyrobów medycznych (w rozumieniu, odpowiednio, art. 2 ust. 1 pkt 38 i 33 ustawy z dn. 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych). Wyroby medyczne spełniają kryteria ustawy z dn. 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, tj. w myśl tych przepisów zostały dopuszczone do obrotu w kraju. Części zamienne (do wyrobów medycznych) stanowią elementy, którymi zastępuje się element zużyty lub uszkodzony w danym urządzeniu. Mają one takie same parametry techniczne jak części pierwotnie zainstalowane. Cechą charakterystyczną ww. części zamiennych jest to, że zgodnie ze swoim przeznaczeniem mogą być używane wyłącznie w określonym modelu urządzenia, zastępując jego pierwotnie zainstalowaną część. Przy tym, stanowią one, w rozumieniu technicznym, niezwykle skomplikowane części/podzespoły (są to, m.in., pompy, elementy połączeń między podzespołami, czujniki temperatury, konsole, moduły zasilania itp.). Części zamienne dostarczane są w celu zastąpienia zużytej części, stanowiącej integralny element wyrobu medycznego i przywrócenia wyrobu medycznego do stanu umożliwiającego jego dalsze wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. przede wszystkim, w celu ratowania życia ludzkiego.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dostawa będąca przedmiotem interpretacji nie spełnia przesłanek zawartych w treści poz. 105 Załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy odnieść się ponadto do poruszonej przez Spółkę koncepcji świadczeń kompleksowych. Zdaniem Wnioskodawcy za takie należy bowiem uznać dostawę wyrobu medycznego oraz sprzedaż części zamiennych do tych urządzeń, co z kolei przesądza o traktowaniu dostawy części zamiennych jako dostawy wyrobu medycznego i opodatkowaniu jej 8% stawką podatku VAT.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-572/07, C-349/96, C-111/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Jednakże należy zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

W orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W ocenie tut. Organu, mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Za powyższym przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE. Jednakże z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Na tej postawie Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy zgodnie z którym dostawa wyrobu medycznego stanowi czynność (dostawę) główną zaś sprzedaż części zamiennych była tzw. świadczeniem pomocniczym.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne.

Należy zauważyć, że zgodnie z twierdzeniem Spółki części zamienne stanowią elementy, którymi zastępuje się element zużyty lub uszkodzony w danym urządzeniu. Sprzęt medyczny został zatem dostarczony kompletny a części zamienne mają za zadanie zastąpienie elementów w które pierwotnie dostarczony towar był wyposażony. Jak wskazuje Wnioskodawca sprzedaż części zamiennych związana jest z wcześniejszą sprzedażą wyrobu medycznego.

W takim wypadku należy wskazać, że dostawa części zamiennych ma rację bytu jako odrębne świadczenie. W szczególności w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji w której dostawa części odbywa się później niż sprzedaży kompletnego sprzętu medycznego, a także ma miejsce na rzecz podmiotów realizujących serwis techniczny. Dostawa części zamiennych stanowi zatem element konieczny dla wykonania usługi serwisowej nie zaś dostawy sprzętu medycznego. Dla oceny powyższej sytuacji bez znaczenia pozostaje przy tym miejsce realizowania usługi serwisowej tj. na miejscu u nabywców ww. wyrobów medycznych.

Reasumując, przedstawiony w spawie stan faktyczny pozwala na twierdzenie że dostawa sprzętu medycznego oraz dostawa części zamiennych z ekonomicznego punktu widzenia stanowią dwa odrębne świadczenia. Za takim twierdzeniem przemawia zarówno czas dokonania dostawy jak i strona podmiotowa transakcji.

Zatem dostawy wyrobów medycznych oraz części zamiennych do tych wyrobów, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, nie należy traktować jako świadczenia kompleksowego, tym samym dla dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych Spółka nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku VAT tj. 8%.

Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do cytowanej interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1/443-646/10-4/AS, należy zauważyć, że decydującym dla wskazanego rozstrzygnięcia było uznanie części zamiennych do aparatów medycznych za wyposażenie wyrobu medycznego. Tym czasem w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że części zamienne nie są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani jako osobne wyroby medyczne, ani jako wyposażenie wyrobów medycznych.

Z kolei powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 26 września 2011 r. I SA/Bd 340/11 dotyczy dostawy wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi. W przypadku większości wyrobów medycznych, Spółka dokonywała ich dostawy i instalacji wraz z dodatkowymi elementami, celem większości umów zawartych przez spółkę z klientami było dostawa wyrobu medycznego łącznie. Takie sytuacja nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, gdzie dostawa wyrobu medycznego oraz części zamiennych dokonywana jest na rzecz odrębnych podmiotów, a także w pewnym odstępie czasowym.

Należy wskazać na szerokie orzecznictwo w zakresie opodatkowania świadczeń kompleksowych, którego poglądy Organ podatkowy w pełni podziela. Wymienić należy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 806/10 z dnia 20 października 2010 r., w którym Sąd nie uznał za świadczenie kompleksowe usługi noclegowej wraz ze świadczeniem usług dodatkowych takich jak korzystanie z basenu, restauracji, parkingu, pralni hotelowej. Podobne rozstrzygnięcie zaprezentowane zostało w wyroku C-572/07, gdzie sprzątanie oddanej w najem nieruchomości nie zostało potraktowane jako usługa pomocnicza i odmówiono dla tej usługi stawki właściwej dla najmu.

Podnieść należy, iż orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt. I SA/Po 550/10, w którym Sąd zaprezentował stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu. W orzeczeniu tym WSA stwierdził: "Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita DF 2010/9/208 oraz T. Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej - kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego.". Orzeczenie to potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 401/11.

Odnosząc się do powyższego, powołane przez Spółkę wyroki potraktowano jako element argumentacji w rozpatrywanej sprawie, lecz nie mogły stanowić podstawy w rozstrzygnięciu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.