IPPP3/4521-16/10-2/MPe - Obowiązek podatkowy w zakresie VAT w przypadku obciążenia kontrahenta kosztami pozostawania w gotowości.

W związku ze skargą z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak IPPP3/443-805/09-4/MPe z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT dla świadczonych usług, doręczoną w dniu 9 grudnia 2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak IPPP3/443-805/09-4/MPe z dnia 1 grudnia 2009 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął wniosek Spółki z dnia 17 września 2009 r. uzupełniony w dniu 16 listopada 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 5 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D. Sp. z o.o. zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Dalej: D.), która miałaby świadczyć specjalistyczne usługi dla przedsiębiorstw produkcyjnych, które chciałyby zoptymalizować finansowanie części procesu produkcyjnego poprzez powierzenie produkcji podmiotowi zewnętrznemu (D.), który finansuje część produkcji, zwłaszcza czasochłonne wytwarzanie wartościowych elementów.

D. przejmuje od kontrahenta-producenta zadania produkcyjne poprzez zakup materiałów i surowców oraz poprzez finansowanie kosztów produkcji. Proces produkcyjny zorganizowany jest w zakładzie kontrahenta. D. nabywa materiały, surowce, półprodukty od kontrahenta, a następnie zleca mu wykonanie produkcji na tych powierzonych aktywach. Kontrahent na podstawie umowy-zlecenia zawartej z D. wykonuje usługi w zakresie produkcji na materiale powierzonym, z którego to tytułu pobiera regularnie wynagrodzenie (np. comiesięcznie). Zatem kontrahent ponosi naD. koszty związane z produkcją, lecz w przypadku opisywanej transakcji z D. są to koszty związane z wykonywaną usługą na powierzonym materiale. Koszty te nie będą aktywowane u kontrahenta D. dla celów bilansowych jako produkcja w toku czy zapasy, lecz na bieżąco będą producentowi zwracane poprzez cenę, którą producent uzyskuje za usługę produkcyjną wykonywaną dla D. Korzyścią kontrahenta D. jest zdobycie finansowania dla długotrwałej i związanej z wysokimi nakładami finansowymi produkcji oraz poprawa wskaźników finansowych dzięki bieżącemu pokryciu kosztów produkcyjnych przychodami oraz dzięki nie wykazywaniu znaczących kwot mało płynnych aktywów w postaci zapasów czy produkcji w toku. Funkcją D. jest przejęcie zadań produkcyjnych w zakresie ustalonym z kontrahentem i finansowanie produkcji poprzez zakup materiałów, surowców, półfabrykatów itp. oraz poprzez zapłatę kontrahentowi za bieżąco wykonywane zadania w zakresie produkcji. Poprzez nabycie na własną rzecz i rachunek ww. aktywów produkcyjnych D. uzyskuje zabezpieczenie transakcji stając się właścicielem wyprodukowanego wyrobu. Co do zasady wyroby, których produkcja jest oddawana do outsourcingu, są wytwarzane na zamówienie podmiotu trzeciego złożone kontrahentowi D. Po wytworzeniu wyrobu gotowego D., będąca jego właścicielem, odsprzedaje wyrób kontrahentowi, który dokonuje Dalszej jego dostawy na rzecz podmiotu trzeciego (zamawiającego). W przypadku trudności płatniczych u kontrahenta D. dąży do sprzedaży wyrobu bezpośrednio do podmiotu trzeciego, który zamówił wyrób u kontrahenta D. W ten sposób D. zabezpiecza się od ryzyka finansowego spowodowanego pogorszeniem się sytuacji finansowej kontrahenta.

Opisywana transakcja dotyczy na ogół wielu wyrobów produkowanych w dłuższym okresie czasu, stąd wolumen produkcji musi być oszacowany na początku współpracy pomiędzy D. a kontrahentem. Na tej podstawie D. pozyskuje finansowanie od podmiotów zewnętrznych. W związku z pozyskaniem finansowania dla produkcji (zarówno na nabycie aktywów produkcyjnych jak i na usługi kontrahenta w zakresie produkcji) D. ponosi związane z tym koszty finansowe (odsetki prowizje, opłaty gwarancyjne itp.).

W związku z opisywaną transakcją rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami wyglądają następująco:

* D. nabywa aktywa produkcyjne (materiały, surowce, półprodukty itp.) od kontrahenta-producenta, który wystawia z tytułu dostawy tych towarów fakturę VAT; towary są odbierane protokolarnie na terenie zakładu produkcyjnego kontrahenta przez osobę reprezentującą D.

* D. przekazuje kontrahentowi nabyte aktywa produkcyjne i zleca mu wykonywanie usług na tych powierzonych materiałach w zakresie produkcji wyrobów określonych w umowie o świadczenie usług. W zależności od zaawansowania produkcji i nakładów kontrahenta-producenta, będącego zleceniobiorcą w zakresie usług produkcyjnych, podmiot ten wystawia w ustalonych okresach rozliczeniowych (miesięcznych) fakturę VAT z tytułu częściowego wykonania usługi na materiale powierzonym. D. płaci kontrahentowi-producentowi ustalone w umowie wynagrodzenie za usługi produkcyjne.

* Po wykonaniu wyrobu finalnego, który stanowi własność D., kontrahent-producent nabywa ten gotowy wyrób za cenę ustaloną w umowie kupna-sprzedaży. D. wystawia fakturę VAT na wyrób finalny. Wydanie wyrobu finalnego nabywcy, czyli kontrahentowi-producentowi następuje protokolarnie przy udziale reprezentantów obu stron umowy. Jedynie w przypadku niewypłacalności kontrahenta-producenta D. może skorzystać z ustanowionych zabezpieczeń, tj. dokonać dostawy wyrobów gotowych bezpośrednio na rzecz podmiotu trzeciego, który powierzył ich produkcję bezpośrednio kontrahentowi-producentowi. Także i ta transakcja byłaby udokumentowana przez D. fakturą VAT wystawioną po protokolarnym przekazaniu wyrobu gotowego.

* Ze względu na duży wolumen produkcji i związane z nią wysokie nakłady finansowe, D. zawiera z kontrahentami-producentami umowy ramowe dotyczące opisywanej transakcji, w których określa wynagrodzenie nie tylko za dostawy wyrobów gotowych lecz także tzw. wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości. Wynagrodzenie z tytułu dostaw wyrobów przez D. dla kontrahenta-producenta kalkulowane jest w oparciu o bezpośrednie i pośrednie koszty produkcyjne oraz marżę zysku. Wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości płacone jest przez kontrahenta-producenta na rzecz D. regularnie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) i stanowi ono odpłatność za gotowość D. do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie. Ta comiesięczna opłata za pozostawanie w gotowości pokrywa koszty finansowe i koszty pośrednie niezwiązane z wyprodukowanym wyrobem lecz powiązane z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem. Kosztów stanowiących podstawę kalkulacji opłaty za pozostawanie w gotowości nie da się przyporządkować do konkretnych wyrobów wytwarzanych przez D.; mają one charakter opłaty za stałe zaangażowanie finansowe i organizacyjne D. w transakcji oraz wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk produkcyjnych i finansowych przez D. Zobowiązanie się kontrahenta-producenta do uiszczania opłaty za pozostawanie w gotowości jest warunkiem przystąpienia D. do opisywanej transakcji.

Opisywana transakcja wykazuje podobieństwa do transakcji leasingu, przy czym dotyczy ona finansowania aktywów obrotowych, a nie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Także w opisywanym przypadku następuje rozliczenie pomiędzy finansującym (D.) a jego kontrahentem z tytułu finansowania aktywu związanego z działalnością gospodarczą kontrahenta. Podobnie jak w przypadku leasingu kontrahent finansującego płaci oprócz ceny za wyroby (w leasingu - rata leasingowa) dodatkowe opłaty warunkujące przeprowadzenie transakcji. Działalność D. będzie finansowana z kredytu lub pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z obciążeniem kontrahenta kosztami pozostawania w gotowości i jaką stawką VAT jest opodatkowane to wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zdaniem D., comiesięczne obciążanie kontrahenta z tytułu pozostawania w gotowości kosztami finansowymi i kosztami pośrednimi związanymi z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem stanowi usługę o charakterze ciągłym. Usługę taką należy uznać za częściowo wykonaną z końcem każdego miesiąca (okresu rozliczeniowego), w którym będzie obowiązywać umowa o dostawy narzędzi przez D. na rzecz kontrahenta. W przypadku braku płatności zaliczkowych obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w terminie. W przypadku wystawienia faktury później niż 7. dnia licząc od ostatniego dnia miesiąca (okresu rozliczeniowego), obowiązek podatkowy powstanie 7, dnia miesiąca następującego.

Analogiczne stanowisko dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usług ciągłych przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 września 2008 r. nr IPPP1-443-1153/08-4/JB. Zdaniem organu podatkowego: "Możliwość oznaczenia w fakturze wyłącznie miesiąca i roku przewidziana została dla usług ciągłych. Zatem w przypadku tych usług, kontrahent wystawia fakturę w ciągu 7 dni, lecz nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. A zatem w powyższym przepisie ustawodawca przyjął dla sprzedaży o charakterze ciągłym wyłącznie miesiąc jako okres rozliczeniowy. Oznacza to, że sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługi a siódmy dzień jest ostatnim dniem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wtedy datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak sprzedawca nie wystawił faktury w dopuszczalnym terminie, moment powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługi." Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 20 maja 2004 r. nr PP/443-20/04: "Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie, umowa zawarta pomiędzy stronami przewiduje świadczenie usług transportowych w okresie miesiąca i uznaje usługę za wykonaną z chwilą upływu miesiąca i z tą chwilą następuje zapłata - możliwe jest wystawienie jednej faktury dotyczącej rozliczenia całego miesiąca"

Przedmiotowa usługa świadczona przez D. będzie opodatkowana wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za pozostawanie w gotowości nie są traktowane jako usługa pośrednictwa finansowego objęta zwolnieniem od podatku VAT, ponieważ opłaty te są wynagrodzeniem związanym z organizacją procesu produkcji towarów, czyli nie dotyczą one usług o charakterze czysto finansowym. Odsetki płacone przez D. kredytodawcy bądź pożyczkodawcy są bowiem jedynie elementem kalkulacyjnym opłaty za pozostawanie w gotowości.

W dniu 1 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-805/09-4/MPe uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż przedmiotowej usługi, polegającej na pozostawaniu w gotowości do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie, nie można uznać za usługę ciągłą. Wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości pokrywa poniesione koszty finansowe i koszty pośrednie niezwiązane z wyprodukowanym wyrobem lecz powiązane z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem danym projektem. Kosztów tych nie da się przyporządkować do konkretnych wyrobów wytwarzanych przez D., mają one charakter opłaty za stałe zaangażowanie finansowe i organizacyjne D. w transakcji oraz wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk produkcyjnych i finansowych przez D. Dokonywanie danej czynności doraźnie powoduje więc, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego świadczenia. Dlatego też faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowej usługi powinna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT po stronie Podatnika powstanie na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. A zatem, jeżeli zawarta między stronami umowa przewiduje, że wykonaniem usługi będzie koniec każdego miesiąca, wówczas Podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę a siódmy dzień jest ostatnim dniem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wtedy datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak faktura nie zostanie wystawiona w dopuszczalnym terminie, moment powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę. Świadczenie przedmiotowej usługi będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Spółka pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie oceny stanowiska Spółki. W odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2010 r. znak: IPPP3/443-805/09-6/MPe na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. znak IPPP3/443-805/09-4/MPe podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko. Wobec powyższego pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2009 r. znak IPPP3/443-805/09-4/MPe.

Zarzuty zawarte w skardze.

* naruszenie przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z dnia 4 stycznia 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; D.ej: Ordynacja podatkowa).

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca wnosi o:

W ocenie Spółki comiesięczne obciążanie kontrahenta z tytułu pozostawania w gotowości kosztami finansowymi i kosztami pośrednimi związanymi z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem stanowi usługę o charakterze ciągłym. Usługę taką należy uznać za częściowo wykonaną z końcem każdego miesiąca (okresu rozliczeniowego), w którym będzie obowiązywać umowa o dostawy narzędzi przez D. na rzecz kontrahenta. W przypadku braku płatności zaliczkowych obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury, jeżeli faktura zostanie wystawiona w terminie. W przypadku wystawienia faktury później niż 7. dnia licząc od ostatniego dnia miesiąca (okresu rozliczeniowego), obowiązek podatkowy powstanie 7. dnia miesiąca następującego. Przedmiotowa usługa świadczona przez D. będzie opodatkowana wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w uzasadnieniu, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT po stronie Podatnika powstaje na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. A zatem, jeżeli zawarta między stronami umowa przewiduje, że wykonaniem usługi będzie koniec każdego miesiąca wówczas Podatnik obowiązany jest wystawić fakturę w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę a siódmy dzień jest ostatnim dniem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wtedy datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak faktura nie zostanie wystawiona w dopuszczalnym terminie, moment powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę. Świadczenie przedmiotowej usługi będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Spółki co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT w stosunku do obciążeń z tytułu pozostawania w gotowości jest tożsame. Dodatkowo stanowisko to jest zbieżne z przytoczonymi przez Spółkę we wniosku z dnia 17 września 2009 r. interpretacjami organów podatkowych w podobnych sprawach. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Spółki organ podatkowy może ocenić negatywnie stanowisko Spółki tylko w sytuacji, gdy przedstawione przez ten organ stanowisko w zakresie postawionych przez Spółkę pytań jest odmienne od stanowiska Spółki. W przeciwnym wypadku organ wydający interpretację powinien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Wydanie interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, podczas gdy wnioski wynikające z uzasadnienia interpretacji pokrywają się ze stanowiskiem Spółki stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Jedyna rozbieżność pomiędzy stanowiskiem Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie a stanowiskiem Spółki dotyczy określenie świadczonych przez Spółkę usług jako usługi o charakterze ciągłym. Zdaniem organu podatkowego nie można uznać usługi pozostawania w gotowości świadczonej przez D. za usługę ciągłą, ponieważ czynności są dokonywane doraźnie i każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego świadczenia. Kwesta kwalifikacji usługi pozostawania w gotowości nie była jednak przedmiotem zapytania Spółki, w związku tym, nie powinna być również przedmiotem oceny organu podatkowego. Co więcej, kwalifikacja usługi jako "ciągła" bądź "nieciągła" nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Spółka i organ podatkowy są zgodne, że obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od końca miesiąca (tekst jedn. przyjętego przez strony w umowie okresu rozliczeniowego). Z tym, że faktura powinna być wystawiona w ciągu siedmiu dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę.

Jak zatem wskazano powyżej, stanowisko Strony skarżącej oraz przedstawione w interpretacji indywidualnej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku VAT w stosunku do obciążeń z tytułu pozostawania w gotowości jest tożsame. Dlatego nielogiczne jest wydanie interpretacji indywidualnej, określającej stanowisko Strony skarżącej jako nieprawidłowe. Interpretacja taka jest wewnętrznie sprzeczna i nie daje ochrony Stronie skarżącej. Ponadto w zaskarżanej interpretacji brak było uzasadnienia stanowiska organu podatkowego i wskazania prawidłowych zasad rozliczenia podatkowego. Jest to sprzeczne z celem wydawania interpretacji indywidualnych, którym jest zapewnienie Stronie skarżącej bezpieczeństwa prawnego w zakresie otrzymanej odpowiedzi. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I SA/OI 702/09) Sąd potwierdził, iż podatnik, dysponując wewnętrznie sprzeczną interpretacją, nie może skorzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami prawnymi w sytuacji zastosowania się do tej interpretacji.

We wskazanym powyżej wyroku Sąd stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy mógł uznać, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w całości, skoro z uzasadnienia interpretacji wynika, że stanowisko jest prawidłowe, choćby w części.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) uwzględnia skargę w całości, stwierdza że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach. Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Artykuł 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, winna, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., zawierać dane wymienione w tym paragrafie. W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały natomiast w art. 19 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (D.), która miałaby świadczyć specjalistyczne usługi dla przedsiębiorstw produkcyjnych, które chciałyby zoptymalizować finansowanie części procesu produkcyjnego poprzez powierzenie produkcji podmiotowi zewnętrznemu (D.), który będzie finansował część produkcji, zwłaszcza czasochłonne wytwarzanie wartościowych elementów. Ze względu na duży wolumen produkcji i związane z nią wysokie nakłady finansowe, D. będzie zawierać z kontrahentami-producentami umowy ramowe dotyczące przedmiotowej transakcji, w których będzie określać wynagrodzenie nie tylko za dostawy wyrobów gotowych lecz także tzw. wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości. Wynagrodzenie z tytułu dostaw wyrobów przez D. dla kontrahenta-producenta kalkulowane będzie w oparciu o bezpośrednie i pośrednie koszty produkcyjne oraz marżę zysku. Wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości płacone będzie przez kontrahenta-producenta na rzecz D. regularnie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych) i stanowić będzie odpłatność za gotowość D. do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie. Ta comiesięczna opłata za pozostawanie w gotowości pokrywa koszty finansowe i koszty pośrednie niezwiązane z wyprodukowanym wyrobem lecz powiązane z przygotowaniem transakcji i z zarządzaniem projektem. Koszty stanowiące podstawę kalkulacji opłaty za pozostawanie w gotowości nie da się przyporządkować do konkretnych wyrobów wytwarzanych przez D.; mają one charakter opłaty za stałe zaangażowanie finansowe i organizacyjne D. w transakcji oraz wynagrodzenie z tytułu przejęcia ryzyk produkcyjnych i finansowych przez D. Zobowiązanie się kontrahenta-producenta do uiszczania opłaty za pozostawanie w gotowości jest warunkiem przystąpienia D. do opisywanej transakcji.

Odpowiadając na zadane w przedmiotowym wniosku pytanie w oparciu o powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w zakresie VAT po stronie Spółki powstanie na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 tj. w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Z przedstawionego opisu wynika, iż wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie płacone będzie przez kontrahenta-producenta na rzecz Spółki regularnie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zatem, jeżeli zawarta między stronami umowa przewiduje, że wykonaniem usługi będzie koniec każdego miesiąca, wówczas Spółka obowiązana jest wystawić fakturę na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, tj. w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę a siódmy dzień jest ostatnim dniem na jej wystawienie. Data wystawienia faktury determinuje wtedy datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak faktura nie zostanie wystawiona w dopuszczalnym terminie, moment powstania obowiązku podatkowego nie wyznacza wówczas data wystawienia faktury, lecz siódmy dzień od zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę. Świadczenie przedmiotowej usługi będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do poruszonego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie stwierdzenia, iż przedmiotowa usługa stanowi usługę o charakterze ciągłym, gdyż nie było ono przedmiotem zapytania.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock ul. 1-go Maja 10.