IPPP3/4513-9/15-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania opłat z tytułu nie odebrania minimalnej ilości gazu - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania opłat z tytułu nie odebrania minimalnej ilości gazu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Poland SA (dalej: A. lub Spółka) jest podmiotem dostarczającym gaz ziemny odbiorcom instytucjonalnym (np. przemysł). Spółka zajmuje się też tworzeniem rozwiązań w zakresie instalacji LNG służących do odbioru gazu.

Spółka zawiera umowy z odbiorcami (dalej: odbiorca, klient, nabywca) na dostawy gazu (dalej: również "paliwo gazowe") zużywanego przez odbiorcę na potrzeby własne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach typowego kontraktu zawieranego z odbiorcą gazu, Spółka zobowiązuje się do dostarczania gazu ziemnego, a odbiorca do zakupu określonej, gwarantowanej ilości paliwa w danym okresie rozliczeniowym.

Gaz ziemny jest specyficznym przedmiotem obrotu. Rozpoczęcie sprzedaży i zapewnienie ciągłości dostaw przez dystrybutora wymaga określonych nakładów kapitałowych i dostępu do odpowiedniej infrastruktury. Gaz jest towarem, którego zużycie w ciągu roku jest nierównomierne (sezonowość). Dostawca jednak powinien zapewnić stały dostęp do określonych ilości gazu, stąd potrzeba magazynowania zapasów gazu. Również transport tego towaru wymaga specjalistycznej infrastruktury przesyłowej albo przystosowanych środków transportu. Kontrahenci Spółki (np. zakłady przemysłowe zlokalizowane na obszarach bez dostępnej sieci gazowej), którzy chcą odbierać gaz od Spółki muszą dysponować infrastrukturą umożliwiającą stały pobór i przechowanie zapasu gazu ziemnego. A. jako dostawca gazu finansuje dla klienta przygotowanie infrastruktury gazowej, służącej do odbioru gazu ciekłego przez klienta (stacje regazyfikacji, w których gaz ciekły jest zamieniany na gaz lotny, zużywany na cele działalności gospodarczej klienta Spółki oraz urządzenia pomocnicze).

Specyfika obrotu gazem ziemnym i duże nakłady związane z uruchomieniem działalności w zakresie dystrybucji gazu sprawiają, że zawierając kontrakt na dostawę gazu, obok określenia ceny za każdą jednostkę pobranego gazu wg odczytów urządzeń pomiarowych, Spółka w kontrakcie wymaga od kontrahenta zobowiązania się do zakupu ściśle określonej, minimalnej rocznej ilości gazu ziemnego. Jest to zatem zobowiązanie do zakupu określonej ilości towaru, niezależne od faktycznego jego odebrania/dostarczenia tego gazu nabywcy.

W ciągu roku Spółka rozlicza się z kontrahentem z faktycznie zużytego (dostarczonego gazu) - rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych. Natomiast jeśli na koniec roku rozliczeniowego okaże się, że kontrahent nie zakupił ilości odpowiadającej co najmniej minimalnej rocznej ilości paliwa gazowego, Spółka ma roszczenie o zapłatę kwoty z tytułu niewywiązania się ze zobowiązania. Tego typu konstrukcja umowna zwana jest w praktyce kontraktowej obrotu gazem klauzulą "take or pay" ("bierz lub płać", dalej zwana: TOP lub "take or pay"). Formuła TOP jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem.

Zawierane umowy konstytuują zachowania stron przedstawione poniżej:

1. W każdym roku gazowym w okresie obwiązywania umowy odbiorca zobowiązuje się do odbioru minimalnej ilości gazu, określonej w umowie. Za "rok gazowy" przyjmuje się ustalony w umowie okres 365 dni, rozpoczynający się od dnia rozpoczęcia dostaw gazu przez Spółkę.

2. Jeżeli w którymkolwiek roku klient nie odbierze minimalnej ilości gazu ustalonej zgodnie z punktem 1 zobowiązany będzie wówczas do zapłaty Spółce dodatkowej opłaty umownej za każdy 1 m³ paliwa gazowego, stanowiący różnicę między minimalną ilością gazu, a ilością faktycznie odebraną w wysokości 100% ceny paliwa gazowego, obliczonej na podstawie średniej stawki (ceny) za sprzedaż paliwa obowiązującej w danym roku, w którym nastąpiło nieodebranie.

3. Odbiorca jest zobowiązany na podstawie właściwego dokumentu księgowego (noty obciążeniowej) wystawionego przez Spółkę do zapłaty kary umownej obliczonej zgodnie z pkt 2.

4. Odbiór nieodebranych ilości paliwa gazowego jest możliwy przez okres trzech lat, licząc od następnego dnia roku po roku, w którym nastąpiło nieodebranie gazu i wyłącznie pod warunkiem uprzedniego odebrania przez klienta minimalnej ilości gazu (zdefiniowanej w pkt 1) w roku, w którym następuje odbiór oraz pod warunkiem istnienia technicznych i ekonomicznych możliwości dostawy przez Spółkę nieodebranych ilości paliwa gazowego.

Po upływie trzech lat prawo do odbioru tego gazu wygasa.

Uiszczana za niepobraną, minimalną ilość paliwa kwota ma zatem dla Spółki znaczenie dyscyplinujące klienta i odszkodowawcze, została przez Spółkę skalkulowana tak, aby m.in. gwarantowała pokrycie kosztów kapitałowych funkcjonowania w branży dostarczania gazu i zapewniała ciągłość dostępu do określonej ilości paliwa.

Spółka rozpoczęła realizację pierwszych kontraktów dostaw gazu w ciągu 2014 r. i faktyczne rozliczenie płatności wynikających z realizacji klauzul "take or pay" - o ile w ogóle - nastąpi w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy potraktować płatność z tytułu zastosowania klauzuli "take or pay" pod kątem podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gaz sprzedawany przez Spółkę, w związku z późn. zm., które nastąpiły w ustawie o podatku akcyzowym 1 listopada 2013 r., jest objęty podatkiem akcyzowym.

Spółka, jako pośredniczący podmiot gazowy, sprzedaje gaz podmiotom, które są finalnymi nabywcami gazowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku realizacji klauzuli "take or pay" i wystawienia obciążenia za niewywiązanie się z umowy (nieodebranie umówionej ilości gazu), zdaniem Spółki nie dochodzi do czynności, która byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Sprzedażą w rozumieniu tego przepisu jest w szczególności "sprzedaż" w znaczeniu nadanym przepisami Kodeksu cywilnego.

Zarazem, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu (art. 11b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadku dostaw rozliczanych w trakcie roku, Spółka zatem wystawia faktury za sprzedaż gazu stosownie do zużycia wynikającego z urządzeń pomiarowych. Ilość wydanego gazu jest zatem opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Podstawowymi cechami systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym jest: jednokrotność opodatkowania (podatek pojawia się tylko w jednej fazie obrotu), konkretyzacja przedmiotu opodatkowania (akcyzą obłożony jest obrót wyłącznie wyrobem akcyzowym) oraz opodatkowanie konsumpcji wyrobu akcyzowego.

Tym samym, w odniesieniu do rozliczenia opłaty za niewywiązanie się z umowy (w związku z zastosowaniem klauzuli "take or pay"), tj. rozliczenie płatności, która nie dotyczy faktycznego obrotu jakimkolwiek towarem akcyzowym, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. W szczególności nie dochodzi do sprzedaży wyrobów gazowych i wystawienia dotyczącej tej sprzedaży faktury czy innego dokumentu. Wystawiana nota, na podstawie której kontrahent uiszcza płatność, nie dokumentuje sprzedaży gazu, a jest pochodną niewywiązania się ze zobowiązania umownego do zakupu.

Dopiero dokonane w ciągu najbliższych 3 lat ew. wydanie paliwa gazowego spowoduje wystawienie faktury VAT dla takiej sprzedaży i rozliczenie akcyzy od sprzedaży gazu. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie w takim wypadku z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej faktyczny odbiór skonkretyzowanej ilości gazu (zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Na tej fakturze, w proporcji do ilości pobranego gazu, naliczana jest najpierw akcyza, a następnie VAT. Dopiero bowiem w momencie wydania gazu sprecyzowana zostaje ilość pobranego/sprzedanego odbiorcy gazu. Nałożenie akcyzy wcześniej (w momencie wystawienia noty z tytułu zastosowania klauzuli "take or pay") prowadziłoby do obłożenia akcyzą transakcji, która może nigdy nie zrealizować się w postaci pobrania i zużycia jakiegokolwiek towaru akcyzowego.

Z punktu widzenia podatku akcyzowego zatem, podobnie jak ma to miejsce w VAT, właściwe jest udokumentowanie płatności na podstawie wystawienia noty księgowej, która to nota nie uwzględnia ani podatku akcyzowego (brak wydania towaru akcyzowego), ani podatku VAT (brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego).

Konkluzje Spółki w tym względzie potwierdza interpretacja indywidualna IPPP3/443-1127/13-2/SM z 6 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku akcyzowego, w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Tym samym niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie opodatkowania opłat z tytułu nie odebrania minimalnej ilości gazu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.