IPPP3/4513-58/16-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 czerwca 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby Wnioskodawcy (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* uznania, że ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazane na otrzymywanych fakturach potwierdzają zużycie energii elektrycznej na poszczególnych PPE (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

* rozliczenia korekt faktur, z których wynika zmiana ilości zużytej energii elektrycznej w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na PPE zlokalizowanych w obiektach wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby Wnioskodawcy, uznania, że ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazane na otrzymywanych fakturach potwierdzają zużycie energii elektrycznej na poszczególnych PPE, rozliczenia korekt faktur, z których wynika zmiana ilości zużytej energii elektrycznej w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące oraz powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na PPE zlokalizowanych w obiektach wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., złożonym w dniu 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") jest podmiotem gospodarczym, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ponadto Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną. Począwszy od dnia, w którym Spółka otrzymała koncesję na obrót energią elektryczną (16 września 2013 r.), Spółka, po uprzednim zgłoszeniu rejestracyjnym we właściwym urzędzie celnym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka dokonuje zakupu energii elektrycznej bez zapłaconej akcyzy, która to energia podlega dalszej odsprzedaży do odbiorcy końcowego, jak również jest zużywana na potrzeby własne.

I. Zużycie energii na potrzeby własne

* W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej na potrzeby własne, Spółka posiada kilka tysięcy Punktów Poboru Energii (dalej: "PPE") związanych głównie z zasilaniem własnych stacji nadawczych BTS, punktów obsługi klienta (dalej: "POS"), centrali telefonicznych i innych lokalizacji rozsianych na terenie całego kraju.

* W celu zapewnienia zasilania energią elektryczną PPE, Spółka zawarła umowę na zakup energii elektrycznej z podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną (dalej: "Sprzedawca energii").

* Postanowienia umowne wyraźnie stanowią, iż cena energii zakupionej na potrzeby własne Spółki nie zawiera podatku akcyzowego.

* Sprzedawca energii, z którym Spółka zawarła umowę zakupu energii:

o nie jest właścicielem sieci dystrybucyjnej, którą dostarczana jest energia do poszczególnych PPE, jak również

o nie jest właścicielem urządzeń pomiarowych, które to należą do podmiotów trzecich, tj. Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (dalej: "OSD"), zajmujących się dystrybucją energii elektrycznej, odpowiadających za ruch sieciowy w systemie elektroenergetycznym na obszarze kraju, na którym znajdują się miejsca dostarczenie energii do PPE.

* OSD, będąc właścicielem układów pomiarowych, dokonuje rzeczywistych odczytów zużycia energii na poszczególnych PPE. Rzeczywiste odczyty układów pomiarowych są udostępniane Sprzedawcy energii przez OSD (poprzez Platformę Wymiany Informacji), ponieważ to we władaniu OSD znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to te podmioty odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

* Zgodnie z postanowieniami umowy na zakup energii elektrycznej, jaką Spółka zawarła ze Sprzedawcą energii:

o rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną będą dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie udostępnionych Sprzedawcy energii przez OSD danych dotyczących zużycia energii elektrycznej na poszczególnych PPE,

o w sytuacji gdy dla poszczególnych PPE okres, za który OSD przekaże Sprzedawcy energii dane dotyczące, zużycia energii elektrycznej przez takie PPE jest inny niż miesiąc kalendarzowy lub w przypadku nieprzekazania przez OSD danych pomiarowych za dany miesięczny okres rozliczeniowy wówczas, zgodnie z postanowieniami umowy Sprzedawca energii może dla tych PPE wystawić fakturę za miesięczny okres rozliczeniowy w wysokości określonej na podstawie szacunkowego zużycia energii elektrycznej, - w wysokości określonej na podstawie szacowanego zużycia energii elektrycznej z poprzednich okresów rozliczeniowych,

o dodatkowo umowa przewiduje, że Sprzedawca energii ma prawo do korygowania rozliczeń oraz wystawionych faktur w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zainstalowaniu lub działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przyjęciu do rozliczeń błędnych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego lub odczytów niezgodnych ze wskazaniami układu pomiarowo-rozliczeniowego.

* Ponadto w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona faktura w oparciu o dane szacunkowe, w momencie pozyskania rzeczywistych danych pomiarowych od OSD oraz, gdy wystąpi różnica pomiędzy danymi prognozowymi, a rzeczywistym odczytem, Sprzedawca energii wystawi fakturę korygującą sprzedaż za ten okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, iż Spółka, na podstawie otrzymanych faktur od Sprzedawcy energii, nie jest w stanie stwierdzić, czy wskazane zużycie dla danego PPE ma charakter rzeczywisty czy szacunkowy w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, Spółka nie dysponuje informacjami, czy:

* w momencie wystawienia faktury Sprzedawca energii dysponował rzeczywistymi danymi pomiarowymi przekazanymi od OSD, lub czy

* faktura została wystawiona w oparciu o dane szacunkowe.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że nie jest w stanie na bieżąco weryfikować danych o zużyciu przekazywanych Spółce przez Sprzedawcę energii. Wynika to z faktu, że Spółka, nie będąc właścicielem układów pomiarowych nie jest uprawniona do dokonywania ich odczytów, niejednokrotnie też fizyczny odczyt układu może nie być możliwy ze względu na zabezpieczenia układów-pomiarowych stosowane przez OSD. Ponadto, gdyby nawet istniała techniczna możliwość dokonania odczytu układu pomiarowego na każdym PPE, to ze względu na ilość PPE (Spółka dysponuje ponad kilkoma tysiącami PPE geograficznie rozproszonymi na terenie całego kraju), Spółka nie jest w stanie dokonać odczytów w jednym czasie na wszystkich PPE, ani też na bieżąco zweryfikować poprawności danych przekazywanych przez Sprzedawcę energii, czy też OSD. Zatem dane o zużyciu energii elektrycznej w danym okresie (miesiącu) posiadane przez Spółkę wynikają z faktur otrzymywanych od Sprzedawcy energii. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zainstalowaniu lub działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przyjęciu do rozliczeń błędnych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego lub odczytów niezgodnych ze wskazaniami układu pomiarowo-rozliczeniowego, jak również w przypadku gdy OSD nie dostarczy danych, a sprzedawca wystawi fakturę w oparciu o dane szacunkowe, Sprzedawca energii wystawia faktury korygujące.

W zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabywanej w celu wykorzystania na potrzeby własne, ewidencja jest prowadzona w oparciu o rejestr prowadzony w systemie Spółki, w rozbiciu na poszczególne Punkty Poboru Energii i okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe).

Prowadzona ewidencja:

* umożliwia wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą;

* umożliwia dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania;

* pozwalała na drukowanie wpisów w porządku chronologicznym;

* uniemożliwia usuwanie wpisów.

Dane o ilości zużytej energii elektrycznej na potrzeby własne dla poszczególnych PPE wykazane w ewidencji są zgodne z danymi wynikającymi z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii.

II. Zużycie energii na potrzeby własne w wynajmowanych obiektach

Poza energią elektryczną nabywaną przez Spółkę od Sprzedawcy energii i zużywaną w sposób opisany w punkcie I powyżej, Spółka ponosi również koszty energii elektrycznej dostarczanej do PPE i związanej z zasilaniem stacji bazowych, salonów sprzedaży, biur, magazynów, dla których to PPE. Spółka nie ma podpisanych umów na dostawę energii bezpośrednio ze Sprzedawcami energii (podmiotami posiadającymi koncesję na obrót energią elektryczną), przy czym część tych PPE zlokalizowana jest w obiektach, które są przedmiotem umowy najmu (dzierżawy) od podmiotów trzecich, które nie są Sprzedawcami energii. Powyższe umowy przewidują, iż obok kosztów czynszu najmu/dzierżawy Spółka pokrywa również koszty zasilania przedmiotu najmu/dzierżawy oraz innych urządzeń zainstalowanych przez Spółkę na przedmiocie najmu/dzierżawy, przy czym wartość zużytej energii obliczana jest na podstawie zainstalowanego podlicznika, lub na podstawie zryczałtowanej kwoty rozliczanej osobno lub w ramach czynszu najmu/dzierżawy.

Zauważyć tu należy, że te dodatkowe koszt zasilania ww. PPE zawierają w sobie kwotę akcyzy, która uwzględniona jest w cenie energii elektrycznej, jaką ponosi wynajmujący/wydzierżawiający na rzecz Sprzedawcy energii, z którym ma podpisaną umowę na dostawę energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka, posiadając koncesję na obrót energią elektryczną, w przypadku zakupu energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, tj. działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z czym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, związany ze zużyciem tej energii w sposób opisany w punkcie I powyżej powstanie po stronie Spółki z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne?

2. Czy dane o ilości zużytej energii elektrycznej wynikające z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii, w tym faktur z szacowanym zużyciem, stanowią potwierdzenie wielkości zużycia na potrzeby własne energii elektrycznej na danym PPE, a w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 88 ust. 2 Ustawy?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie postawione w punkcie 2, czy korekty faktur otrzymywane przez Spółkę od Sprzedawcy energii, z których wynika zmiana ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególnych PPE w danym okresie rozliczeniowym, powinny być rozliczane w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące?

4. Czy zużycie energii elektrycznej w sposób opisany w punkcie II 2 powyżej, czyli energii elektrycznej zużywanej na danym PPE zlokalizowanym w obiektach, które są wynajmowane (wydzierżawiane) przez Spółkę od podmiotów trzecich i Spółka nie ma umowy na dostawę energii elektrycznej bezpośrednio ze Sprzedawcą energii, a jedynie ponosi jej koszt na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego), rodzi po stronie Spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Stanowisko spółki

Biorąc pod uwagę, że Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną, w przypadku zakupu energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby tj. działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, związany ze zużyciem tej energii w sposób opisany w punkcie I powstanie po stronie Spółki z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 2 pkt 19 Ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem:

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

W świetle wyżej zacytowanych przepisów obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne będzie ciążył na Spółce, jako że ta posiada koncesję na obrót energią elektryczną. W takiej sytuacji wykluczone jest uznanie jej za odbiorcę końcowego pomimo, że zużywana energia elektryczna kupowana przez Spółkę nie jest wykorzystywana dla potrzeb dalszej odsprzedaży, a zużywana jest tylko i wyłącznie na potrzeby podstawowej działalności Spółki.

Zatem Spółka, z uwagi na to, że posiada koncesję na obrót energią elektryczną jest podatnikiem akcyzy z tytułu zużywanej przez siebie energii elektrycznej w sposób opisany w punkcie I. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z dniem zużycia energii elektrycznej zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy.

Ad 2. Stanowisko spółki

Ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazane na fakturach otrzymywanych od Sprzedawcy energii potwierdzają zużycie energii elektrycznej na poszczególnych PPE, a w konsekwencji stanowić będą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 88 ust. 2 Ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 2 Ustawy podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

W myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

W świetle ww. przepisów Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art. 138h ust. 3 Ustawy).

Ewidencja energii elektrycznej powinna zawierać dane niezbędne do określenia, w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie tych ilości prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe (art. 138h ust. 6 Ustawy).

Biorąc pod uwagę, że stan faktyczny dotyczy również zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r. należy krótko odnieść się do stanu prawnego przed tą datą. Co do zasady należy podkreślić, iż prawo w tym zakresie się nie zmieniło, a jedynie stosowne przepisy otrzymały nowe jednostki redakcyjne. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, w którym zostało stwierdzone że: "Obecnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji i innych dokumentacji wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy znajdują się w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy oraz w ustawie o Służbie Celnej i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. Większość informacji zawartych w ewidencjach prowadzonych na podstawie przepisów z zakresu podatku akcyzowego pokrywa się z informacjami zawartymi w dokumentacjach prowadzonych na podstawie przepisów z zakresu kontroli. Podobne są również zasady i sposób prowadzenia ww. ewidencji i dokumentacji.

W celu wyeliminowania obowiązku podwójnego gromadzenia informacji o wyrobach akcyzowych i znakach akcyzy proponuje się:

* uchylenie dotychczasowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz ewidencji znaków akcyzy,

* wprowadzenie regulacji w ustawie o Służbie Celnej przewidującej, że na potrzeby kontroli podmioty są obowiązane prowadzić ewidencję oraz inną dokumentację wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, - dodanie w ustawie o podatku akcyzowym działu zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ewidencji i innych dokumentacji prowadzonych na potrzeby podatku akcyzowego Zawarte w dodawanym dziale VI a regulacje dotyczące:

* ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej w składzie podatkowym (art. 138a),

* ewidencji wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego (art. 138b),

* ewidencji wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (art. 138c),

* ewidencji dokumentów handlowych (art. 138e),

* ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 138f),

* ewidencji energii elektrycznej (art 138h),

* ewidencji wyrobów węglowych (art 138i),

* ewidencji wyrobów gazowych (art. 138j),

ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (art. 138k),

* ewidencji podatkowych znaków akcyzy (art. 138l) zawierają postanowienia, co do zasady, podobne do zawartych w przepisach dotychczasowych.

Zatem należy jedynie wskazać, iż analogiczne przepisy do art. 138h Ustawy znajdowały się w uchylonym art. 91 ustawy który obowiązywał do końca 2015 r.

Należy podkreślić, co zostało przedstawione w stanie faktycznym, iż urządzenia pomiarowe zainstalowane na PPE należą do OSD, do których, co do zasady, dostęp mają OSD i one są uprawnione do dokonywania odczytów danych z tych urządzeń, na podstawie których to odczytów dokonywane są następnie rozliczenia za dostawy energii elektrycznej, czy też za opłaty dystrybucyjne należne dystrybutorom. OSD w umowach z odbiorcami energii elektrycznej zobowiązują się do dokonywania odczytów układów pomiarowych w umówionych okresach rozliczeniowych, które mogą, ale nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi, i dostarczania odbiorcy energii lub pośrednikowi w dystrybucji energii danych o zużyciu energii elektrycznej po dokonaniu odczytów. Taki mechanizm rozliczania zakupu energii obowiązuje również na mocy umowy zawartej przez Spółkę ze Sprzedawcą energii. Sprzedawca energii wystawia Spółce faktury w oparciu o ilości energii jakie zostały jemu zaraportowane przez OSD. W sytuacji, gdy w danym okresie Sprzedawca energii nie otrzyma takich danych (np. z uwagi że OSD udostępnia Sprzedawcy dane za okres dłuższy niż jeden miesiąc), wystawi on fakturę w oparciu o dane szacunkowe wynikające z umowy sprzedażowej. Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym z faktury sprzedażowej nie wynika, czy wskazane zużycie ilość energii elektrycznej dla danego PPE ma charakter rzeczywisty, czy prognozowy w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, Spółka nie dysponuje informacjami, czy w momencie wystawienia faktury Sprzedawca energii dysponował rzeczywistymi danymi pomiarowymi przekazanymi od OSD. Stąd też dane o ilości zużytej energii wynikające z faktury sprzedażowej Sprzedawcy energii w ocenie Spółki pozostają jedynym dostępnym dla Spółki źródłem informacji o wielkości rzeczywistego zużycia, które będzie stanowić podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne.

Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której Sprzedawca energii nie wystawił w danym okresie rozliczeniowym faktury. W takiej sytuacji w obliczu braku danych z układu pomiarowego, analogicznie jak w - przypadku braku układu pomiarowego, zdaniem Spółki, należy stosować art. 138h ust. 6 Ustawy (a przed 1 stycznia 2016 r. art. 91 ust. 4 Ustawy), zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi zużycie szacowane na danym PPE szacowane przez Spółkę i ustalone na podstawie logarytmów szacowania zużycia energii na poszczególnych PPE w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Podsumowując, w ocenie Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowić będzie, zgodnie art. 138h ust. 5 Ustawy (a przed 1 stycznia 2016 r. z art. 91 ust. 3 pkt 5 Ustawy), wartość zużycia za dany okres rozliczeniowy wykazana na fakturze sprzedaży jaką Spółka otrzymuje od Sprzedawcy energii, a w przypadku braku takiej faktury, na podstawie art. 138h ust. 6 Ustawy (a przed 1 stycznia 2016 r. art. 91 ust. 4 Ustawy), wartość szacowanego zużycia energii, ustalona w oparciu o logarytmy szacowania zużycia energii na poszczególnych PPE w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Ad 3 Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki, korekty faktur otrzymywane przez Spółkę od Sprzedawcy energii, z których wynika zmiana ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególnych PPE w danym okresie rozliczeniowym, bez względu na to, czy korekta wartości zużycia powoduje zmniejszenie, czy też zwiększenie wartości tego zużycia w danym okresie rozliczeniowym, powinny być rozliczane - w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy którego korekta dotyczy.

W myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 Ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. Natomiast na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ww. Ustawy, podatek akcyzowy od energii wykorzystanej na potrzeby własne powinien zostać ujęty w deklaracji podatkowej składanej przez podatnika w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabywanej w celu wykorzystania na potrzeby własne, ewidencja jest prowadzona w oparciu o rejestr prowadzony w systemie Spółki, w rozbiciu na poszczególne PPE i okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe). Dane o zużyciu energii elektrycznej w danym okresie (miesiącu) wynikają z faktur otrzymywanych od Sprzedawcy energii. Dane zwarte w ewidencji mogą ulec korekcie w sytuacji gdy zostanie wystawiona faktura korygująca w sytuacjach opisanych w stanie faktycznym tj. w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zainstalowaniu lub działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przyjęciu do rozliczeń błędnych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego lub odczytów niezgodnych ze wskazaniami układu pomiarowo-rozliczeniowego, jak również w przypadku gdy OSD nie dostarczy danych a sprzedawca wystawi fakturę w oparciu o dane szacunkowe, następnie korygowane.

W przypadku gdy wystąpi konieczność dokonania korekty ilości zużytej energii elektrycznej Spółka dokona korekty ewidencji zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy. Zgodnie z tym przepisem, wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmian i poprawek w ewidencji dokonuje się w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty ich wprowadzenia, a w razie potrzeby opisać również w rubryce "uwagi". Każda zmiana w ewidencji powinna:

* zostać dokonana w ten sposób aby pierwotny wpis pozostał czytelny;

* zostać potwierdzoną podpisem osoby dokonującej zmiany oraz opatrzona datą jej dokonania;

* powinna zostać opisana w rubryce "uwagi".

Analogiczne zapisy znajdowały się w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy wystąpi konieczność korekty ewidencji, Spółka dokona korekty deklaracji - podatkowej dla podatku akcyzowego złożonej za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy, w oparciu o dane przesłane przez OSD do Sprzedawcy energii, który w tym zakresie wystawi fakturę korygującą a więc za okres, w którym przedmiotowa energia została zużyta. W rezultacie dokonania korekty deklaracji podatkowej powstanie bądź nadpłata podatku, bądź też obowiązek rozliczenia niezapłaconego w terminie podatku.

Reasumując, w oparciu o ewidencję zużycia energii dla poszczególnych PPE, Spółka winna rozliczyć podatek w deklaracji podatkowej składanej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne Spółki, ustalone w oparciu o dane wnikające z faktur sprzedażowych otrzymywanych od Sprzedawcy energii. W przypadku konieczności skorygowania ilości energii ujętej w ewidencji zużytej energii, Spółka winna rozliczyć podatek w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii elektrycznej.

Ad 4 Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki, zużycie energii elektrycznej w sposób opisany w punkcie II powyżej, czyli energii elektrycznej zużywanej na danym PPE zlokalizowanym w obiektach, które są wynajmowane (wydzierżawiane) przez Spółkę od podmiotów trzecich i Spółka nie ma umowy na dostawę energii elektrycznej bezpośrednio ze Sprzedawcą energii, a jedynie ponosi jej koszt na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego), nie rodzi po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Specyfika opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu energią elektryczną sprowadza się do założenia, że obrót energią powinien być opodatkowany tym podatkiem tylko raz, niezależnie od ilości etapów jakie występują w łańcuchu dostaw oraz sposobu jej wykorzystania (zasada jednofazowości opodatkowania). Co do zasady, opodatkowanie energii akcyzą powinno nastąpić u odbiorcy końcowego, to on ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Na równi z odbiorcą końcowym, choć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 Ustawy odbiorcą końcowym nie jest, jest również podmiot, który jest uprawniony do dalszego obrotu energią na podstawie otrzymanego zezwolenia, ale wykorzystuje energię elektryczną na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jednak i w takim przypadku, jeżeli energia przez niego nabywana została już opodatkowana akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu, poprzez uznanie, że jeden z tych uczestników obrotu stał się odbiorcą końcowym, wówczas przerzucenie kosztu zużytej energii na kolejnego uczestnika obrotu nie powinno rodzić powstania obowiązku podatkowego i konieczności ponownej zapłaty akcyzy. Powyższe wynika z brzemienia art. 9 Ustawy. W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 Ustawy).

Spółka, w sytuacji opisanej w punkcie II, nie stała się kolejnym uczestnikiem obrotu energią, nie stała się również odbiorcą końcowym, w świetle tej definicji zawartej w art. 2 pkt 19 Ustawy. Stała się jedynie podmiotem, który w związku z zaistnieniem innego stosunku cywilnoprawnego (w tym przypadku najmu/dzierżawy) ponosi ciężar ekonomiczny związany ze zużyciem energii, pośrednio również ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (w cenie energii została również wliczona akcyza zapłacona przez wynajmującego/wydzierżawiającego). Płatności za energię elektryczną dokonywane na rzecz wynajmującego/wydzierżawiającego należy ściśle wiązać z umową najmu/dzierżawy, jaka wiąże Spółkę z wynajmującym/wydzierżawiającym, jest zatem tylko jednym z elementów kalkulacyjnych czynszu najmu/dzierżawy.

W sytuacji, gdy zasilanie biur, magazynów, stacji bazowych telefonii komórkowej, zasilanie punktów sprzedaży jest ściśle powiązane z podpisaną przez Spółkę umową najmu/dzierżawy nieruchomości, która jest zasilana oraz Spółka nie zawiera bezpośredniej umowy na dostawę energii elektrycznej ze Sprzedawcą energii, a jedynie ponosi ekonomiczny ciężar kosztów związanych z zasilaniem tej nieruchomości (który jest ponoszony (zwracany) na rzecz wynajmującego/wydzierżawiającego, będącego odbiorcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy, na podstawie umowy najmu/dzierżawy) - Spółka nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, zatem nie ciąży na Spółce obowiązek deklarowania i rozliczania podatku akcyzowego.

Powyższe wpisuje się również - w zasadę jednofazowości opodatkowania tzn. że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do danego wyrobu - akcyzowego powinien powstawać tylko na jednym etapie obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby Wnioskodawcy (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

* uznania, że ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazane na otrzymywanych fakturach potwierdzają zużycie energii elektrycznej na poszczególnych PPE (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe,

* rozliczenia korekt faktur, z których wynika zmiana ilości zużytej energii elektrycznej w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące (pytanie nr 3) jest prawidłowe,

* powstania obowiązku podatkowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na PPE zlokalizowanych w obiektach wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę (pytanie nr 4) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238), z wyłączeniem:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Stosowanie do art. 88 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh).

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

W myśl art. 138h ust. 1 ustawy ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

Stosownie do art. 138h ust. 3 ustawy podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z art. 138h ust. 4 ustawy podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

W myśl z art. 138h ust. 6 ustawy w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ponadto Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu energią elektryczną. Począwszy od dnia, w którym Spółka otrzymała koncesję na obrót energią elektryczną (16 września 2013 r.), Spółka, po uprzednim zgłoszeniu rejestracyjnym we właściwym urzędzie celnym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka dokonuje zakupu energii elektrycznej bez zapłaconej akcyzy, która to energia podlega dalszej odsprzedaży do odbiorcy końcowego, jak również jest zużywana na potrzeby własne. W związku z wykorzystaniem energii elektrycznej na potrzeby własne, Spółka posiada kilka tysięcy Punktów Poboru Energii (PPE) związanych głównie z zasilaniem własnych stacji nadawczych BTS, punktów obsługi klienta (POS), centrali telefonicznych i innych lokalizacji rozsianych na terenie całego kraju. W celu zapewnienia zasilania energią elektryczną PPE, Spółka zawarła umowę na zakup energii elektrycznej z podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną (Sprzedawca energii). Postanowienia umowne wyraźnie stanowią, iż cena energii zakupionej na potrzeby własne Spółki nie zawiera podatku akcyzowego. Sprzedawca energii, z którym Spółka zawarła umowę zakupu energii nie jest właścicielem sieci dystrybucyjnej, którą dostarczana jest energia do poszczególnych PPE, jak również nie jest właścicielem urządzeń pomiarowych, które to należą do podmiotów trzecich, tj. Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (OSD), zajmujących się dystrybucją energii elektrycznej, odpowiadających za ruch sieciowy w systemie elektroenergetycznym na obszarze kraju, na którym znajdują się miejsca dostarczenie energii do PPE. OSD, będąc właścicielem układów pomiarowych, dokonuje rzeczywistych odczytów zużycia energii na poszczególnych PPE. Rzeczywiste odczyty układów pomiarowych są udostępniane Sprzedawcy energii przez OSD (poprzez Platformę Wymiany Informacji), ponieważ to we władaniu OSD znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to te podmioty odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją. Zgodnie z postanowieniami umowy na zakup energii elektrycznej, jaką Spółka zawarła ze Sprzedawcą energii rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną będą dokonywane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie udostępnionych Sprzedawcy energii przez OSD danych dotyczących zużycia energii elektrycznej na poszczególnych PPE. W sytuacji gdy dla poszczególnych PPE okres, za który OSD przekaże Sprzedawcy energii dane dotyczące, zużycia energii elektrycznej przez takie PPE jest inny niż miesiąc kalendarzowy lub w przypadku nieprzekazania przez OSD danych pomiarowych za dany miesięczny okres rozliczeniowy wówczas, zgodnie z postanowieniami umowy Sprzedawca energii może dla tych PPE wystawić fakturę za miesięczny okres rozliczeniowy w wysokości określonej na podstawie szacunkowego zużycia energii elektrycznej, w wysokości określonej na podstawie szacowanego zużycia energii elektrycznej z poprzednich okresów rozliczeniowych. Dodatkowo umowa przewiduje, że Sprzedawca energii ma prawo do korygowania rozliczeń oraz wystawionych faktur w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zainstalowaniu lub działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przyjęciu do rozliczeń błędnych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego lub odczytów niezgodnych ze wskazaniami układu pomiarowo-rozliczeniowego. Ponadto w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym zostanie wystawiona faktura w oparciu o dane szacunkowe, w momencie pozyskania rzeczywistych danych pomiarowych od OSD oraz, gdy wystąpi różnica pomiędzy danymi prognozowymi, a rzeczywistym odczytem, Sprzedawca energii wystawi fakturę korygującą sprzedaż za ten okres rozliczeniowy. Spółka, na podstawie otrzymanych faktur od Sprzedawcy energii, nie jest wstanie stwierdzić, czy wskazane zużycie dla danego PPE ma charakter rzeczywisty czy szacunkowy w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy, Spółka nie dysponuje informacjami, czy w momencie wystawienia faktury Sprzedawca energii dysponował rzeczywistymi danymi pomiarowymi przekazanymi od OSD, lub czy faktura została wystawiona w oparciu o dane szacunkowe. Spółka nie jest w stanie na bieżąco weryfikować danych o zużyciu przekazywanych Spółce przez Sprzedawcę energii. Wynika to z faktu, że Spółka, nie będąc właścicielem układów pomiarowych nie jest uprawniona do dokonywania ich odczytów, niejednokrotnie też fizyczny odczyt układu może nie być możliwy ze względu na zabezpieczenia układów pomiarowych stosowane przez OSD. Ponadto, gdyby nawet istniała techniczna możliwość dokonania odczytu układu pomiarowego na każdym PPE, to ze względu na ilość PPE (Spółka dysponuje ponad kilkoma tysiącami PPE geograficznie rozproszonymi na terenie całego kraju), Spółka nie jest w stanie dokonać odczytów w jednym czasie na wszystkich PPE, ani też na bieżąco zweryfikować poprawności danych przekazywanych przez Sprzedawcę energii, czy też OSD. Zatem dane o zużyciu energii elektrycznej w danym okresie (miesiącu) posiadane przez Spółkę wynikają z faktur otrzymywanych od Sprzedawcy energii. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zainstalowaniu lub działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego lub przyjęciu do rozliczeń błędnych wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego lub odczytów niezgodnych ze wskazaniami układu pomiarowo-rozliczeniowego, jak również w przypadku gdy OSD nie dostarczy danych, a sprzedawca wystawi fakturę w oparciu o dane szacunkowe, Sprzedawca energii wystawia faktury korygujące.

W zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabywanej w celu wykorzystania na potrzeby własne, ewidencja jest prowadzona w oparciu o rejestr prowadzony w systemie Spółki, w rozbiciu na poszczególne Punkty Poboru Energii i okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe). Prowadzona ewidencja umożliwia wgląd w treść dokonywanych wpisów oraz ochronę przechowywanych danych przed zniekształceniem lub utratą umożliwia dokonywanie korekty danych opatrzonej adnotacją osoby dokonującej tej korekty oraz daty jej dokonania, pozwala na drukowanie wpisów w porządku chronologicznym oraz uniemożliwia usuwanie wpisów. Dane o ilości zużytej energii elektrycznej na potrzeby własne dla poszczególnych PPE wykazane w ewidencji są zgodne z danymi wynikającymi z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii.

Spółka ponosi również koszty energii elektrycznej dostarczanej do PPE i związanej z zasilaniem stacji bazowych, salonów sprzedaży, biur, magazynów, dla których to PPE Spółka nie ma podpisanych umów na dostawę energii bezpośrednio ze Sprzedawcami energii (podmiotami posiadającymi koncesję na obrót energią elektryczną), przy czym część tych PPE zlokalizowana jest w obiektach, które są przedmiotem umowy najmu (dzierżawy) od podmiotów trzecich, które nie są Sprzedawcami energii. Powyższe umowy przewidują, iż obok kosztów czynszu najmu/dzierżawy Spółka pokrywa również koszty zasilania przedmiotu najmu/dzierżawy oraz innych urządzeń zainstalowanych przez Spółkę na przedmiocie najmu/dzierżawy, przy czym wartość zużytej energii obliczana jest na podstawie zainstalowanego podlicznika, lub na podstawie zryczałtowanej kwoty rozliczanej osobno lub w ramach czynszu najmu/dzierżawy. Dodatkowe koszty zasilania ww. PPE zawierają w sobie kwotę akcyzy, która uwzględniona jest w cenie energii elektrycznej, jaką ponosi wynajmujący/wydzierżawiający na rzecz Sprzedawcy energii, z którym ma podpisaną umowę na dostawę energii elektrycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy Spółka, posiadając koncesję na obrót energią elektryczną, w przypadku zakupu energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, tj. działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z czym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, związany ze zużyciem tej energii powstanie po stronie Spółki z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby tj. potrzeby działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, zaś obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego zużycia energii elektrycznej powstaje z dniem zużycia energii na potrzeby własne Wnioskodawcy. Z cytowanego powyżej art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w związku z wykorzystaniem energii elektrycznej na potrzeby własne posiada kilka tysięcy Punktów Poboru Energii (PPE) związanych głównie z zasilaniem własnych stacji nadawczych BTS, punktów obsługi klienta (POS), centrali telefonicznych i innych lokalizacji. W celu zapewnienia zasilania energią elektryczną PPE, Spółka zawarła umowę na zakup energii elektrycznej z podmiotem posiadającym koncesję na obrót energią elektryczną. Postanowienia umowne stanowią, że cena energii zakupionej na potrzeby własne Spółki nie zawiera podatku akcyzowego. Wnioskodawca posiada koncesję na obrót energię elektryczną. Zatem w analizowanym przypadku zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby Wnioskodawcy tj. potrzeby działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, zaś Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. z dniem zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na potrzeby własne.

Tym samym w analizowanym przypadku Spółka, posiadając koncesję na obrót energią elektryczną, w przypadku zakupu energii elektrycznej zużywanej na własne potrzeby, tj. działalności podstawowej związanej ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z czym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, związany ze zużyciem tej energii powstanie po stronie Spółki z dniem zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy dane o ilości zużytej energii elektrycznej wynikające z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii, w tym faktur z szacowanym zużyciem, stanowią potwierdzenie wielkości zużycia na potrzeby własne energii elektrycznej na danym PPE, a w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 88 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady, ilość zużytej energii elektrycznej stanowiąca zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym winna być określana na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 138h ust. 6 ustawy, w przypadku braku urządzeń pozwalających na precyzyjne określenie ilości zużytej energii elektrycznej na potrzeby własne ewidencja ilościowa energii elektrycznej winna być prowadzona na podstawie ilości szacunkowych.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wykorzystaniem energii elektrycznej na potrzeby własne, posiada kilka tysięcy Punktów Poboru Energii (PPE) związanych głównie z zasilaniem własnych stacji nadawczych BTS, punktów obsługi klienta (POS), centrali telefonicznych i innych lokalizacji rozsianych na terenie całego kraju. Sprzedawca energii, z którym Spółka zawarła umowę zakupu energii nie jest właścicielem sieci dystrybucyjnej, którą dostarczana jest energia do poszczególnych PPE, jak również nie jest właścicielem urządzeń pomiarowych, które to należą do podmiotów trzecich, tj. Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (OSD). OSD, będąc właścicielem układów pomiarowych, dokonuje rzeczywistych odczytów zużycia energii na poszczególnych PPE. Rzeczywiste odczyty układów pomiarowych są udostępniane Sprzedawcy energii przez OSD (poprzez Platformę Wymiany Informacji), ponieważ to we władaniu OSD znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to te podmioty odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją. Spółka nie jest w stanie na bieżąco weryfikować danych o zużyciu przekazywanych Spółce przez Sprzedawcę energii. Spółka nie będąc właścicielem układów pomiarowych nie jest uprawniona do dokonywania ich odczytów, niejednokrotnie też fizyczny odczyt układu może nie być możliwy ze względu na zabezpieczenia układów-pomiarowych stosowane przez OSD. Ponadto, gdyby nawet istniała techniczna możliwość dokonania odczytu układu pomiarowego na każdym PPE, to ze względu na ilość PPE (Spółka dysponuje ponad kilkoma tysiącami PPE geograficznie rozproszonymi na terenie całego kraju), Spółka nie jest w stanie dokonać odczytów w jednym czasie na wszystkich PPE, ani też na bieżąco zweryfikować poprawności danych przekazywanych przez Sprzedawcę energii, czy też OSD.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, niezależnie czy Sprzedawca energii wystawił fakturę czy też nie wystawił faktury, Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej na podstawie art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy w sytuacji braku możliwości ustalenia ilości zużytej energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych (Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokonywania odczytów urządzeń pomiarowych) ustala ilość zużytej energii elektrycznej metodą szacunkową zgodnie z art. 138h ust. 6 ustawy. Przy czym należy wskazać, że ustalając przedmiotową ilość energii elektrycznej Wnioskodawca może uwzględniać dane o ilości zużytej energii elektrycznej wynikające z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii, w tym faktur z szacowanym zużyciem.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dane o ilości zużytej energii elektrycznej wynikające z faktur otrzymanych od Sprzedawcy energii, w tym faktur z szacowanym zużyciem, stanowią potwierdzenie wielkości zużycia na potrzeby własne energii elektrycznej na danym PPE. Niniejsze dane mogą stanowić dane szacunkowe o ilości zużytej energii elektrycznej stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 88 ust. 2 ustawy.

Tym samym tut. Organ nie mogąc zgodzić się z Wnioskodawcą, że ilości sprzedanej energii elektrycznej wykazane na fakturach otrzymywanych od Sprzedawcy energii potwierdzają zużycie energii elektrycznej na poszczególnych PPE, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznał je za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie czy korekty faktur otrzymywane przez Spółkę od Sprzedawcy energii, z których wynika zmiana ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególnych PPE w danym okresie rozliczeniowym, powinny być rozliczane w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, zaś w myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. Ponadto, w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Jak ustalono powyżej w analizowanej sprawie zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, zaś obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. z dniem zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na potrzeby własne.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że korekty faktur otrzymywane przez Spółkę od Sprzedawcy energii, z których wynika zmiana ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególnych PPE w danym okresie rozliczeniowym, powinny być rozliczane w drodze korekty deklaracji podatku akcyzowego złożonej za okres rozliczeniowy, do którego odnoszą się faktury korygujące.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy zużycie energii elektrycznej zużywanej na danym PPE zlokalizowanym w obiektach, które są wynajmowane (wydzierżawiane) przez Spółkę od podmiotów trzecich i Spółka nie ma umowy na dostawę energii elektrycznej bezpośrednio ze Sprzedawcą energii, a jedynie ponosi jej koszt na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego), rodzi po stronie Spółki powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jednocześnie w myśl art. 9 ust. 3 ustawy jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w świetle art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na danym PPE zlokalizowanym w obiektach, które są wynajmowane (wydzierżawiane) przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy Wnioskodawca ponosi koszt energii elektrycznej na rzecz wynajmującego/ wydzierżawiającego (zawierający kwotę akcyzy, która uwzględniana jest w cenie energii elektrycznej jaką ponosi wynajmujący/wydzierżawiający na rzecz Sprzedawcy energii) nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem w przedmiotowym przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do zużytej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej powstał na wcześniejszym etapie obrotu energią elektryczną (koszty zasilania PPE zlokalizowanych w obiektach wynajmowanych/wydzierżawianych przez Wnioskodawcę zawierają kwotę akcyzy, która uwzględniona jest w cenie energii elektrycznej, jaką ponosi wynajmujący/wydzierżawiający na rzecz Sprzedawcy energii, z którym ma podpisaną umowę na dostawę energii elektrycznej) to zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w art. 9 ust. 3 ustawy obowiązek ten nie powstanie w związku ze zużyciem energii elektrycznej przez Wnioskodawcę.

Tym samym słusznie wskazuje Wnioskodawca, że zużycie energii elektrycznej na danym PPE zlokalizowanym w obiektach, które są wynajmowane (wydzierżawiane) przez Spółkę od podmiotów trzecich i Spółka nie ma umowy na dostawę energii elektrycznej bezpośrednio ze Sprzedawcą energii, a jedynie ponosi jej koszt na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego), nie rodzi po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.